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Dal mondo

Germania: una clausola antiabuso
a prova di adeguatezza

In termini essenziali si verifica abuso del diritto quando il contribuente sceglie una forma giuridica "inadeguata"

ministero finanze della germania
In ambito europeo, l’ordinamento tributario tedesco vanta una solida tradizione nel contrasto delle forme fiscalmente abusive. Già nel lontano 1919 una clausola generale antiabuso era stata introdotta nella legge organica sui tributi, poi trasferita alla legge di adattamento fiscale e, infine, inserita nella sezione 42 del codice tributario tedesco (Abgabenordnung (AO))  del 1977 dove è attualmente collocata.
 
L’evoluzione normativa della clausola generale antiabuso
Nel corso del tempo la clausola generale antiabuso ha subito numerose ed importanti evoluzioni, da ultimo nel 2007, con effetti decorrenti dal primo gennaio 2008, in cui, oltre a fornire una definizione di abuso, sono stati inseriti all’interno della norma una serie di passaggi per verificare se vadano applicate le norme speciali antiabuso o la clausola generale antielusiva.
In termini essenziali si verifica abuso del diritto quando il contribuente sceglie una forma giuridica "inadeguata"  che comporta, rispetto a una forma adeguata, un vantaggio fiscale non previsto dalla legge. Tuttavia viene esclusa la fattispecie elusiva laddove il contribuente riesca a dimostrare che la forma giuridica scelta risponde a ragioni extra fiscali meritevoli di tutela.
 
La struttura della norma
La norma generale antiabuso, così come attualmente codificata, è strutturata nel seguente modo:
  • il primo comma contiene il divieto di abuso; infatti la clausola generale antiabuso inizia con la statuizione del divieto di eludere la norma tributaria tramite l’abuso di forme giuridiche.  A seguire viene disciplinato il rapporto tra norme speciali e generali; nello specifico al fine di verificare la sussistenza del presupposto per l’applicazione della norma antiabuso generale in primis bisogna appurare se eventualmente esista  una norma speciale anti-abuso applicabile al caso concreto e solo in assenza di  norme antiabuso specifiche, applicabili alla fattispecie in esame, si procede all’applicazione della norma antiabuso generale. Infine, al terzo periodo ed ultimo periodo del primo comma, si determinano le conseguenze giuridiche dell’abuso stabilendo che “in presenza di un abuso ai sensi del comma due, la pretesa tributaria si realizza nel modo in cui si sarebbe realizzata per effetto di una forma giuridica adeguata alla situazione economica”.
  • nel secondo comma della norma è contenuta la definizione di abuso. Si configura la fattispecie dell’ abuso del diritto quando, per effetto della scelta di una forma giuridica inadeguata, non supportata da ragioni extrafiscali rilevanti, si realizza un vantaggio fiscale non previsto dalla legge. Infine viene prevista la possibilità per il contribuente di confutare l’asserzione di abusività qualora riesca a dimostrare la sussistenza delle ragioni extrafiscali meritevoli di tutela secondo il quadro complessivo dei rapporti.
I due presupposti
In base a quanto esposto gli elementi fondamentali per la presunzione di abuso del diritto in ambito fiscale sono l’inadeguatezza della forma giuridica scelta e il conseguimento di un vantaggio fiscale non previsto dalla legge; è rilevante, però, evidenziare che la sola inadeguatezza della forma giuridica non è sufficiente perché possa configurarsi un abuso, essendo necessario anche il conseguimento di un vantaggio fiscale non previsto dalla legge laddove le ragioni extrafiscali, la cui dimostrazione spetta comunque al contribuente, servono per superare la presunzione di abuso. L’accertamento dell’abuso del diritto, implica che la pretesa tributaria conseguente sarà quella corrispondente al contenuto economico dell’operazione e che deriverebbe dalla scelta di una forma giuridica conforme a tale contenuto.
 
La procedura per l’accertamento dell’abuso del diritto
A livello procedurale la norma fornisce delle indicazioni da seguire per l’accertamento dell’abuso del diritto.
In seguito all’accertamento della non applicabilità di norme antiabuso speciali, la procedura per la verifica del presupposto di applicazione della norma si attua sostanzialmente, secondo il dettato della norma, nelle seguenti tre fasi:
  • raffronto delle conseguenze fiscali di una forma giuridica adeguata con le conseguenze fiscali della forma giuridica scelta. Se dal confronto risulta un vantaggio fiscale a favore del contribuente oppure a favore di un terzo, bisogna accertare se tale vantaggio sia previsto dalla norma per la fattispecie in esame.
  • verificare che la forma giuridica scelta sia adeguata allo scopo economico che il contribuente intende perseguire e all’operazione economica che intende compiere nel caso in cui il vantaggio fiscale non sia previsto dalla legge;
  • una volta accertata la presenza di un vantaggio fiscale non previsto dalla legge e l’inadeguatezza della forma giuridica scelta, sarà rilevato un comportamento fiscalmente abusivo salvo che il contribuente non riesca a dimostrare l’esistenza di ragioni extra fiscali meritevoli di tutela.



 
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