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L’esenzione delle plusvalenze
è compatibile se non discrimina - 1

Analisi della pex, delle norme nazionali per determinare il reddito dei non residenti e criteri di collegamento

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L'obiettivo di questo focus è analizzare il regime della participation exemption e, considerata l’identità di ratio che la accomuna al regime impositivo dei dividendi, i principi di diritto affermati dalla Corte di giustizia dell’Unione europea saranno un utile punto di riferimento.
 
L’ordinamento internazionale e le convenzioni bilaterali
Nell’ambito dell’ordinamento tributario internazionale i rapporti tra gli Stati vengono regolati da apposite convenzioni bilaterali che, al fine di combattere la doppia imposizione giuridica ed economica, disciplinano i casi di concorso delle potestà impositive.
Tipicamente, dette convenzioni, in aderenza all’articolo 24 modello OCSE (2014), contengono una disposizione in materia di non discriminazione che vieta di trattare i soggetti che hanno la nazionalità di un altro Stato contraente in maniera deteriore rispetto ai propri cittadini, purché gli stessi si trovino, con specifico riguardo alla residenza, nelle medesime condizioni.
In sostanza, la non discriminazione opera solo con riferimento ai soggetti che sono fiscalmente residenti in uno Stato pur senza averne la nazionalità: eventuali disparità di trattamento occorrenti tra cittadini fiscalmente residenti e “stranieri” non residenti, non sono vietate dalle convenzioni ed anzi sono presentate come una conseguenza naturale della diversa condizione oggettiva in cui si trovano i contribuenti.
Tale considerazione ha fatto sì che nelle convenzioni fiscali quasi mai si prevede che la base imponibile, l’aliquota e il metodo impositivo (dichiarazione o ritenuta di imposta) debbano essere uguali per residenti e non residenti.
L’unica eccezione a tale regola si ha nel caso in cui i redditi siano riferibili ad una stabile organizzazione di un soggetto non residente, poiché, in tal caso, il principio di non discriminazione impone che la stessa non sia trattata in modo “peggiore” rispetto alle imprese residenti che svolgono attività similari.
 
L’Unione europea e il rispetto delle libertà fondamentali
A livello di Unione europea, invece, il rispetto delle libertà fondamentali impone agli Stati di trattare in modo identico i propri residenti ed i residenti degli altri Stati membri che si trovano in condizioni similari: diversamente da quanto avviene in ambito convenzionale, le discriminazioni basate sulla residenza sono vietate.
Tale circostanza ha, recentemente, portato la Corte di giustizia europea a dichiarare incompatibili con il trattato le misure fiscali degli Stati che trattano in maniera peggiorativa, con particolare riferimento alla quantificazione della base imponibile, i contribuenti non residenti, affermando, tra l’altro, che eventuali vantaggi compensativi, come ad esempio la riduzione dell’aliquota di imposta applicabile, non rendono tali misure legittime (cfr.  sentenze del 13 luglio 2016, C- 18/15, 1º luglio 2010, C‑233/09 e del 18 ottobre 2012, C‑498/10); in particolare, è stato dichiarato illegittimo un sistema impositivo che, per i non residenti, utilizza una base imponibile lorda, mentre per i residenti utilizza una base imponibile netta.
L’irrigidimento della posizione della Corte di giustizia europea si deve, principalmente, alla costante implementazione degli strumenti multilaterali in materia di cooperazione amministrativa (cfr. direttive 106/2004 e 56/2004) e scambio di informazioni tra gli Stati membri (cfr. direttiva 16/2011, direttiva 107/2014, direttiva 3276/2015 e direttiva 881/2016), che non permettono di giustificare, come avveniva in passato, le disparità impositive in nome della necessità di contrastare la frode e l’evasione internazionale.
Con specifico riferimento all’ordinamento nazionale, si ricorda che, prima della novella recata dall’articolo 1, comma 67, legge 244/2007, che ha fissato l’aliquota della ritenuta in misura pari a 1.375%, i dividendi distribuiti a società di capitali non residenti, fatta salva l’applicazione della direttiva madre-figlia, subivano un trattamento impositivo deteriore rispetto a quelli percepiti dalle società di capitali residenti: i primi venivano assoggettati ad una ritenuta del 27% applicata sull’intero ammontare distribuito, i secondi erano imponibili nella misura del 5% e confluivano nel reddito complessivo, scontando, quindi, un’imposizione del 1.375% (5%*27.5%).
 
La procedura di infrazione nei riguardi dell’Italia
Tale circostanza diede origine alla procedura di infrazione n. C(2006) 2544 del 28 giugno 2006, culminata con la pronuncia della Corte di giustizia europea  del 19 novembre 2009, causa C-540/07. Per giustificare la discriminazione, l’Italia replicò affermando che la differenza di trattamento sarebbe derivata da motivi imperativi di interesse generale inerenti alla coerenza del sistema tributario, al mantenimento di una ripartizione equilibrata del potere impositivo e alla lotta contro la frode fiscale, motivi che la Corte, in altre circostanze, aveva effettivamente riconosciuto come idonei a giustificare tali differenze (v., in tal senso, sentenze Marks & Spencer, cit., punto 51; 15 maggio 2008, causa C‑414/06, Lidl Belgium, Racc., punto 42, nonché, per quanto riguarda la giustificazione relativa alla coerenza del sistema tributario, sentenze 28 gennaio 1992, causa C‑204/90, Bachmann, Racc. punto 28, e 13 marzo 2007, causa C‑524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Racc., punto 68).
La Corte, però, ha respinto le argomentazioni italiane e, con specifico riguardo alla giustificazione relativa alla “lotta contro la frode fiscale”, ha precisato che le misure antifrode devono essere selettive e non ad applicazione automatica, sottolineando che i casi a rischio possono essere specificamente individuati poichè “la direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e indirette (GU L 336, pag. 15), come modificata con direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE (GU L 76, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva 77/799»), può essere invocata da uno Stato membro per ottenere, da parte delle competenti autorità di un altro Stato membro, ogni informazione necessaria a consentirgli di determinare correttamente l’ammontare delle imposte rientranti nell’ambito applicativo della citata direttiva (v. sentenza Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, cit., punto 71).
Il trattamento meno favorevole cui la normativa italiana assoggettava i dividendi distribuiti a società stabilite in altri Stati membri fu, quindi, ritenuto incompatibile con il Trattato (CE), poiché contrastante con la libera circolazione dei capitali (articolo 56, n. 1).
 
Le condizioni di applicabilità del regime pex alle plusvalenze realizzate da società di capitali non residenti
Il regime della partecipation exemption (pex), disciplinato dall’articolo 87 (plusvalenze esenti) del TUIR, si rende applicabile a tutti i soggetti passivi Ires che esercitano attività di impresa. Con riferimento ai soggetti commerciali non residenti, invece, detto regime si rende applicabile soltanto alle plusvalenze attribuibili, secondo il separate functionally entity approach, ad eventuali stabili organizzazioni situate sul territorio dello Stato. Infatti, fermo restando che le società non residenti sono sempre soggetti passivi Ires, le modalità di determinazione della loro base imponibile variano a seconda che i detti redditi prodotti siano riferibili o meno a una stabile organizzazione.
A tal riguardo, si ricorda che il decreto legislativo 147/2015 (decreto internazionalizzazione) ha, tra l’altro, riformato il regime impositivo disciplinato dall’articolo 152 (Reddito di società ed enti commerciali non residenti derivante da attività svolte nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione) del D.P.R. 917/1986.
Prima della riforma, per gli enti commerciali e le società commerciali non residenti vigeva il principio della forza di attrazione della stabile organizzazione. Pertanto, in presenza di una stabile organizzazione, tutti i redditi da essi conseguiti nel territorio dello Stato, indipendentemente dalla loro fonte, erano assorbiti nel reddito di impresa della stessa e determinati in base alle regole previste  per i soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società (IRES).
In assenza di stabile organizzazione, invece, i singoli redditi conseguiti, pur restando soggetti all’Ires, venivano quantificati secondo le regole previste per i soggetti Irpef.
Detta impostazione faceva sì che le società e gli enti commerciali non residenti potevano conseguire redditi diversi da quelli di impresa solo in assenza di una stabile organizzazione e, di conseguenza, in presenza della stessa le plusvalenze societarie realizzate erano sempre assoggettabili al regime della pex.

Le novità introdotte con il decreto internazionalizzazione
Il decreto internazionalizzazione, riformando il sistema, ha sancito l’eliminazione dell’istituto della forza di attrazione della stabile organizzazione. Attualmente, quindi, alla stabile organizzazione sono attribuiti esclusivamente i redditi dalla stessa conseguiti, determinati sulla base delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati; la presenza della stabile organizzazione, anche con riferimento ai soggetti commerciali non residenti, non impedisce più la produzione di redditi di altre categorie.
Pertanto, in assenza di una stabile organizzazione o in mancanza di collegamento funzionale tra la stessa ed il capital gain, i soggetti commerciali non residenti sono di fatto esclusi dall’ambito applicativo della pex e obbligati a quantificare la base imponibile secondo le regole previste per i soggetti Irpef.


1 - continua

 

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