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Ocse: sulla branch exemption
occhio ai rischi fiscali collegati - 1

La tematica dell’uso distorto del regime per ottenere indebiti risparmi di imposta è stata al centro di un nuovo intervento

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L’Ocse, proseguendo l’opera iniziata con la pubblicazione degli Action del progetto Beps, ha diffuso di recente un discussion draft intitolato “Branch Mismatch Structures” (schemi di disallineamento impositivo connessi alla stabile organizzazione) in cui vengono illustrate fattispecie di particolare insidiosità fiscale.
In particolare, l’organismo internazionale si sofferma sui seguenti fenomeni:
  • Disregarded Branch Structures (stabile organizzazione ignorata);
  • Diverted Branch Payments (pagamenti della stabile organizzazione dirottati);
  • Deemed Branch Payments (pagamenti nozionali della stabile organizzazione);
  • DD Branch Payments (doppia deduzione per i pagamenti della stabile organizzazione)
Il report tratta anche il tema dell‘ “Imported Branch Mismatches” (disallineamenti da stabile organizzazione importati) che, però, non è specificamente riferito alla branch exemption, ma alla problematica generale degli strumenti e delle strutture ibride.
Prima di entrare nel merito delle singole operazioni è opportuno, considerata la pregiudizialità cognitiva, effettuare un brevissimo richiamo alle modalità di calcolo del reddito attribuibile alla stabile organizzazione alla luce di quanto previsto dall’articolo 7 del modello Ocse contro le doppie imposizioni, come interpretato dal report intitolato “The Attribution Of Profits To Permanent Establishments” del 22 luglio 2010  recentemente integrato dal draft intitolato “Additional Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishments” del 4 luglio scorso, e del contenuto dell’action 8-10 intitolato “Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation” (allineamento dei risultati delle analisi di transfer pricing all’effettiva creazione di valore).
 
La doppia imposizione giuridica ed economica
La costante internazionalizzazione dell’attività di impresa porta i contribuenti ad interagire con gli ordinamenti fiscali di vari Stati e, in caso di sovrapposizione di criteri di collegamento personali (residenza) e reali (fonte), può dar vita a situazione di concorso di potestà impositive e, quindi, a fenomeni di doppia imposizione giuridica ed economica.
La doppia imposizione viene, tipicamente, mitigata tramite la stipula di convenzioni bilaterali volte a disciplinare i criteri di riparto impositivo tra Stato della fonte e Stato di residenza.
Per l’attività di impresa il conflitto è risolto, in linea con quanto previsto dall’articolo 7 del modello di convenzione contro le doppie imposizioni sviluppato dall’OCSE (modello OCSE),  alla luce del concetto di stabile organizzazione: un’impresa residente in uno Stato può essere soggetta ad imposta in un altro Stato solo per la quota di utili in esso prodotti tramite una sede fissa di affari (stabile organizzazione materiale), ovvero tramite un agente non indipendente (stabile organizzazione personale).
Considerato che gli utili prodotti all’estero tramite una stabile organizzazione sono, in applicazione del world wide income taxation principle, sottoposti a tassazione anche nello Stato di residenza del contribuente, la doppia imposizione giuridica viene attenuata, conformemente a quanto previsto dagli articoli 23 A e 23 B del modello OCSE, utilizzando il metodo dell’esenzione o del credito di imposta.
Le convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, conformemente a quanto previsto dalla normativa nazionale, tendono a privilegiare il metodo del credito di imposta.
Tale meccanismo, però, con specifico riferimento all’attività di impresa, può creare difficoltà applicative connesse alle diverse regole di imputazione temporale dei componenti reddituali utilizzate dallo Stato di residenza e dallo Stato ove è localizzata la stabile organizzazione.
Pur essendo tale problematiche attenuate dal meccanismo di carry forward e carry back delle eccedenze di imposta, con l’articolo 14 del decreto legislativo n. 147 del 14 settembre 2015, (disposizioni finalizzate a favorire la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese) il nostro legislatore, accogliendo le raccomandazioni degli organismi internazionali e dell’Unione europea, ha introdotto nel Dpr n. 917 del 22 dicembre 1986, (TUIR), l’articolo 168-ter, che attribuisce la facoltà, alle imprese residenti nel territorio dello Stato, di optare per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero.
A seguito dell’opzione la stabile organizzazione estera diviene, da un punto di vista fiscale, un soggetto completamente separato dalla casa madre.
L’alterità fiscale, sicuramente idonea ad eliminare i fenomeni di doppia imposizione giuridica, può essere utilizzata per ottenere indebiti vantaggi fiscali irrealizzabili in vigenza del sistema del credito di imposta. Tale ultimo metodo, invero, prevedendo che il reddito prodotto all’estero sia, in ogni caso, incluso nella base imponibile della casa madre, rende le divergenze impositive esistenti tra Stato della fonte e Stato di residenza inidonee ad essere sfruttate per produrre un indesiderato salto impositivo.
 




Determinazione del reddito attribuibile alla stabile organizzazione
Non essendo la stabile organizzazione un soggetto giuridicamente separato dalla casa madre, il reddito ad essa attribuibile può essere determinato secondo due metodi:
1) il c.d. metodo diretto, per cui la stabile organizzazione viene trattata come un’entità funzionalmente indipendente dalla casa madre, assimilata ad una società figlia, che determina autonomamente il proprio  reddito ed applica il principio del dealing at arm’s lenght nei rapporti con quest’ultima.
2) il c.d. metodo indiretto, secondo il quale la stabile organizzazione viene considerata una parte integrante e dipendente dell’attività economica della casa madre, con la conseguenza che:
  • non sono configurabili transazioni tra stabile organizzazione e casa madre e, di conseguenza, esse non possono essere valorizzate col principio del dealing at arm’s lenght;
  • il reddito della stabile organizzazione è una parte del reddito globale dell’impresa e, per l’effetto, se l’impresa nel suo complesso non ha redditi o perdite, la stabile organizzazione non può avere redditi o perdite.
 
Nella prassi internazionale è invalso l’utilizzo del così detto metodo diretto la cui applicazione è stata diffusamente declinata nel report “The Attribution of Profits to Permanent Establishments”.
Considerare la stabile organizzazione come un’entità funzionalmente separata dalla casa madre, considerata l’assenza di alterità giuridica, fa sorgere diverse problematiche con riferimento alla:
  • determinazione delle funzioni svolte e dei rischi assunti dalla stabile organizzazione;
  • individuazione dei beni che possono essere economicamente considerati di proprietà della stabile organizzazione;
  • individuazione delle transazioni che possono essere considerate “effettuate” tra stabile organizzazione e casa madre;
  • individuazione del patrimonio netto, rectius fondo di dotazione, attribuibile alla stabile organizzazione.
 
Le problematiche sopra elencate vengono risolte tramite il concetto di significant people function (personale che svolge le funzioni rilevanti ai fini della creazione di valore).
In sostanza, tramite un’analisi fattuale bisogna individuare le attività concretamente svolte dalla stabile organizzazione ponendo attenzione alle risorse umane a disposizione della stessa.
Se, ad esempio, si vuole attribuire la proprietà economica di un bene immateriale alla stabile organizzazione, di modo che alla stessa possano essere attribuite le royalty pagate dalle altre società del gruppo, o dalla casa madre, per lo sfruttamento dell’intangibile, bisogna accertare se essa dispone di personale, qualitativamente e quantitativamente, idoneo a svolgere le attività maggiormente rilevanti ai fini della creazione, valorizzazione, protezione e sfruttamento del bene, e se dette attività sono state effettivamente svolte.  
In tal modo si evita che alla stabile organizzazione siano artificialmente attribuiti beni od operazioni che la stessa non è materialmente in grado di gestire.
L’inconveniente del metodo, brevemente, esposto, ispirato al principio di prevalenza della sostanza sulla forma, risiede nelle possibili divergenze applicative tra lo Stato della casa madre e lo Stato della stabile organizzazione.
Può, infatti, accadere che uno stesso bene, o una stessa operazione, sia economicamente attribuito dallo Stato della casa madre alla stabile organizzazione e dallo Stato della stabile organizzazione alla casa madre e viceversa.
Divergenze qualificatorie del tipo appena descritto, in assenza di misure specifiche, possono produrre salti di imposta, ovvero doppie imposizioni.

1 - continua
 
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