Ocse: trasparenza e sostanza
contro le pratiche fiscali dannose - 2

Il Final Report n. 5, per implementare la lotta ai regimi fiscali preferenziali dannosi, introduce, come nuovo indice sintomatico, il criterio dell’”attività sostanziale” (substantial activity). Segnatamente, ogni regime fiscale preferenziale sarà considerato potenzialmente dannoso se i benefici concessi non richiedono al contribuente lo svolgimento di un’attività sostanziale. Si tratta, a ben vedere, di un principio già ritraibile dagli indici sintomatici elaborati nel 1998: se i benefici non sono connessi allo svolgimento di un’attività economica reale, le scelte dei contribuenti possono essere motivate da ragioni squisitamente ed esclusivamente fiscali.
La rinnovata importanza che ad esso viene attribuita nel report deriva dal fatto che il secondo pilastro del progetto Beps consiste nell’allineare l’imposizione fiscale con la creazione del valore e nell’ evitare l’utilizzo di strutture prive di sostanza economica al fine di spostare i profitti da una giurisdizione all’altra.
Lo svolgimento di una attività economica sostanziale, requisito d’ora in poi necessario per tutti i regimi preferenziali, viene indagato con specifico riguardo alle agevolazioni connesse all’uso dei beni immateriali. L’importanza di detti asset risiede nella loro capacità di creare valore che, in uno con la loro estrema mobilità, li rende particolarmente idonei a realizzare fenomeni di profit shifting e concorrenza fiscale dannosa. Passiamo, quindi, ad analizzare le caratteristiche che deve avere un regime fiscale preferenziale relativo ai beni immateriali per non essere considerato potenzialmente dannoso.
 
L’attività sostanziale nel contesto dei beni immateriali
I regimi preferenziali relativi ai beni immateriali possono agevolare i costi connessi al loro sviluppo oppure i ricavi derivanti dal loro utilizzo.
Quelli del primo tipo, detti “front-end regime”, non creano particolari problematiche poiché i benefici sono subordinati al sostenimento di costi e, quindi, allo svolgimento di un’attività economica; unica questione che si pone è la valutazione dei costi non sostenuti direttamente ma addebitati da altre società del gruppo.
Problematici, soprattutto alla luce delle particolari dinamiche che avvincono i gruppi multinazionali, appaiono invece i regimi così detti di “back-end” che, agevolando i proventi derivanti dagli immateriali, non garantiscono che il soggetto percettore abbia svolto le attività essenziali e necessarie alla creazione dell’intangibile, al suo sviluppo ed alla sua protezione.
Gli approcci ai regimi di tipo di back-end in uso negli Stati aderenti all’Ocse sono essenzialmente tre:

• “creazione del valore” (value creation approach): questo approccio prevede di concedere i benefici solo ai contribuenti che svolgono un determinato set di attività. La sua debolezza risiede nell’impossibilità di prevedere un set idoneo per tutti i settori economici.
• “approccio di transfer pricing”(transfer pricing approach): in questo caso i benefici sono concessi solo ai contribuenti che, in base alle regole ed ai principi applicabili in materia di transfer pricing, possono essere ritenuti proprietari in senso economico dei beni agevolati perché svolgono le funzioni essenziali alla creazione del valore e sopportano i relativi rischi. Un approccio di questo tipo, per quanto ottimale nei risultati, richiede un ingente impiego di risorse sia per le imprese sia per le amministrazioni fiscali.
• “approccio basato sul legame” (nexus approach): questo approccio consiste nel verificare lo svolgimento di un’attività sostanziale tramite l’applicazione di una visuale di tipo front-end. In pratica, il contribuente sarà ritenuto l’effettivo titolare dei proventi dell’intangibile se ha sostenuto i costi relativi alla sua creazione e sostiene i costi necessari al suo sviluppo ed al suo mantenimento. Detto approccio è molto simile a quello di cui al punto 2. La differenza sostanziale risiede nel differimento delle eventuali tematiche di transfer pricing in un momento successivo a quello di accesso al regime: la congruità dei costi e la loro riferibilità, in senso economico, al contribuente vengono valutate in sede di controllo.

Data la sua semplicità di applicazione e le ridotte controindicazioni, il nexus approach è stato scelto come archetipo dei regimi fiscali preferenziali relativi ai beni immateriali.
Il nexus approach, entrando nel dettaglio, si sviluppa tramite i seguenti passaggi: individuazione dei contribuenti che possono accedere al regime (qualifying taxpayers); individuazione dei beni immateriali agevolabili (IP assets); individuazione delle spese qualificate e delle spese complessive relative ai beni immateriali (qualifying and overall expenditure); calcolo del quoziente tra spese qualificate e spese complessive (nexus ratio); individuazione dei proventi ritraibili dallo sfruttamento dei beni immateriali (overall IP income); applicazione del quoziente agli  IP income al fine di determinare il reddito agevolabile.
Per consentire agli Stati di implementare il nexus approach in maniera appropriata, ciascuno dei suddetti elementi è stato oggetto di specifica attenzione.
 
Qualifying taxpayers
I soggetti che possono accedere al regime sono tutti coloro che svolgono un’attività economica. Per evitare indebite discriminazioni, viene precisato che il regime è accessibile anche da parte delle stabili organizzazioni di imprese non residenti.
Con riferimento alle stabili organizzazioni estere di imprese residenti, non è consentito alla casa madre di ricomprendere nel calcolo del nexus ratio le spese sostenute dalle stabili organizzazioni create successivamente al conseguimento dei proventi derivanti dall’asset.
Da ultimo, viene chiarito che uno stesso bene immateriale non può essere “attribuito”, pena un’indebita duplicazione dei benefici, sia alla casa madre sia alla stabile organizzazioni.
 
IP assets
In applicazione del nexus approach, secondo l’Ocse, possono essere agevolati solo i proventi derivanti dall’uso di: brevetti; beni funzionalmente similari ai brevetti, legalmente tutelati ed oggetto di apposite procure di certificazione e registrazione ( es. software protetti da copyright); beni che posseggono solo alcune delle caratteristiche tipiche dei brevetti purché siano caratterizzati da novità, non ovvietà e utilità.
I beni indicati all’ultimo punto sono agevolabili solo se utilizzati da contribuenti che non realizzano proventi lordi da beni immateriali superiori ai 7.5 mln di euro e non appartengono a gruppi con fatturato superiore ai 50 milioni di euro; entrambi i dati devono essere calcolati come media quinquennale su base annua.
L’Ocse chiarisce in maniera esplicita che, salvo quanto si dirà in materia di regime transitorio, non possono essere agevolati i marchi di impresa ed i beni a essi similari.
 
Qualifying and overall expenditure
Come anticipato, il nexus ratio è dato dal rapporto tra spese qualificate e spese complessiva.
Detto rapporto, se il contribuente esegue personalmente tutte le attività rientranti nell’ambito della ricerca e sviluppo, deve restituire un valore pari all’unità.
La differenza tra spese qualificate e complessive non risiede nella natura della spesa ma nelle modalità di sostenimento.
Le spese qualificate ricomprendono le spese di ricerca di base, ricerca applicata, sviluppo e tutela dei beni immateriali agevolabili, sostenute direttamente dal contribuente oppure appaltate a soggetti non qualificabili come parti correlate.
Le spese complessive si calcolano aggiungendo a quelle qualificate le spese relative alle attività affidate in outsourcing a soggetti correlati e le spese relative all’acquisto di beni immateriali.
L’esclusione delle spese affidate in outsourcing a soggetti correlati si giustifica in ragione delle particolari dinamiche che possono svilupparsi all’interno dei gruppi.
Un’impresa, infatti, ad un soggetto indipendente difficilmente può appaltare l’esecuzione di attività fondamentali (core); l’outsourcing è limitato alle attività residuali o complementari.
Nei rapporti con soggetti appartenenti allo stesso gruppo, al contrario, l’appalto può avere ad oggetto anche l’intera attività di ricerca e sviluppo con la conseguente violazione del criterio della “ substantial activity”.
Le spese qualificate e quelle complessive devono essere calcolate su base annuale secondo il principio di competenza ed indipendentemente dal loro trattamento fiscale.
 
Nexus ratio
Calcolate le spese qualificate e quelle complessive, il nexus ratio si calcola rapportando le prime alle seconde.
Il nexus ratio deve essere determinato con riferimento ad ogni singolo bene immateriale agevolato e, per l’effetto, i contribuenti devono implementare un apposito sistema di tracciatura delle varie componenti di costo.
Se diversi beni immateriali sono utilizzati con riferimento ad uno stesso prodotto, e la tracciatura per singolo bene immateriale non è tecnicamente fattibile o risulta eccessivamente onerosa, le spese possono essere tracciate con riferimento al prodotto.
La logica per prodotto, in ogni caso, non può portare ad un raggruppamento di intangibili talmente ampio da ricomprendere tutti gli immateriali utilizzati dall’impresa.
A regime, la tracciatura dovrà riguardare tutte le spese immateriali sostenute con riferimento ad un singolo bene o prodotto. In via transitoria, invece, gli Stati possono concedere ai contribuenti di calcolare il nexus ratio con riferimento alle spese sostenute in un orizzonte temporale quinquennale o triennale.
Agli Stati, infine, onde evitare che la rigidità di calcolo del nexus ratio non permetta di cogliere le sfumature che caratterizzano i singoli contribuenti, è consentito di aumentare le spese qualificate di un importo pari al 30% delle stesse (up-lift).
In alternativa, gli Stati possono qualificare il nexus ratio come presunzione relativa e concedere ai contribuenti, in determinate situazioni, di dimostrare che il quoziente non rappresenta appropriatamente l’attività di ricerca e sviluppo implementata.
Ad esempio, un contribuente potrebbe richiedere l’espunzione dal ratio delle spese di acquisto di un bene immateriale che è stato, poco dopo l’acquisto, completamente svalutato.
 
IP income lordi e netti
I proventi agevolabili sono tutti quelli ritraibili dall’utilizzo diretto o indiretto del bene immateriale.
L’Ocse suggerisce agli Stati di non applicare il nexus ratio ai proventi lordi ma ai proventi nettati delle spese dirette ed indirette inerenti alla loro produzione.
L’utilizzo di un valore netto viene giustificato dalla circostanza che, applicando il nexus ratio ai proventi lordi, si rischia di agevolare una quota di proventi netti superiore allo stesso.
Ad esempio, se un contribuente presenta proventi lordi per 300, proventi netti per 50 ed un nexus ratio del 90%, applicando il ratio ai proventi lordi si ottiene un importo di 270 che non solo è superiore al ratio stesso ma, addirittura, supera l’ammontare del reddito netto ritraibile dal bene.
Il reddito netto deve essere calcolato con riferimento a ciascun anno.
 
Gandfathering and safeguards
Delineato l’ideal-tipo cui tutti gli Stati devono attenersi nell’implementare i regimi preferenziali aventi ad oggetto i beni immateriali, l’Ocse, dopo aver osservato che nessuno dei regimi attualmente in uso negli Stati aderenti è pienamente conforme, ha stabilito, in via transitoria, che gli Stati sono autorizzati a mantenere in vita i benefici connessi a quest’ultimi con riferimento ai contribuenti che vi hanno aderito entro il 30 giugno 2016; dopo tale data non sono consentite nuove adesioni ed i soggetti che hanno già aderito non possono includere nel regime nuovi beni immateriali.
Detti benefici, comunque, non possono essere conservati oltre il 30 giungo 2021.
 
Trasparenza in materia di ruling
Per affrontare compitamente le problematiche relative ai ruling è necessario effettuare una preliminare precisazione terminologica.
Nel report si parla di “general ruling” e “taxpayer-specific ruling”.
Il general ruling è un documento contenete la posizione ufficiale di un’amministrazione sulla corretta interpretazione e applicazione di una determinata norma. In sostanza, il termine può essere tradotto come “circolare”.
Il taxpayer-specific rulings, invece, è un procedimento volto a conoscere la posizione dell’amministrazione con riferimento ad un caso concreto ed attuale prospettato dal contribuente. In sostanza si tratta di un interpello.
Con riferimento ai general ruling, l’Ocse non individua specifici obblighi in materia di scambio di informazioni.
Essenzialmente, il report si limita a raccomandare che:

• siano emessi in forma scritta ed adeguatamente pubblicizzati;
• non contrastino con gli obblighi internazionali;
• non abbiano ad oggetto norme tributarie internazionali o di altre giurisdizioni;

Per quanto riguarda i taxpayer-specific rulings, invece, il report introduce stringenti obblighi informativi a carico delle autorità emananti.
In particolare, i ruling oggetto dello scambio di informazioni su iniziativa sono i seguenti:

• ruling relativi a regimi preferenziali;
• ruling in materia di transfer pricing (advanced pricing agreements);
• ruling aventi ad oggetto operazioni transfrontaliere;
• ruling relativi ad aggiustamenti nozionali in materia di transfer pricing che comportano una variazione in diminuzione del reddito imponibile;
• ruling concernenti l’esistenza di una stabile organizzazione;
• ruling in materia di società conduit;
• ogni altro ruling che può creare fenomeni di erosione della base imponibile; questa categoria aperta e residuale permette al Forum on harmful tax practice di individuare, di volta in volta, le tipologie di ruling soggette al nuovo obbligo informativo.

Con riferimento ai ruling sopra elencati, le autorità competenti, entro tre mesi dall’emanazione della risposta, devono comunicarne i contenuti essenziali a tutti gli altri Stati interessati.
Sono considerati Stati interessati:

• lo Stato di residenza del soggetto che controlla l’interpellante, o, per gli interpelli in materia di stabile organizzazione, della casa madre;
• lo Stato di residenza del soggetto posto a capo del gruppo cui appartiene l’interpellante;
• lo Stato di residenza di soggetti collegati all’interpellante da rapporti partecipativi, diretti o indiretti, pari o superiori al 25%.

Per consentire un esaustivo adempimento dell’obbligo comunicativo, le amministrazioni devono assicurarsi che gli interpellanti inseriscano nell’istanza tutte le informazioni necessarie ad identificare gli altri Stati coinvolti.
Le procedure di scambio concernenti i ruling devono essere implementate entro la fine dell’anno 2016.
 
Regime transitorio
Per quanto riguarda i ruling riferiti a periodi precedenti l’entrata a regime del nuovo obbligo informativo, lo scambio automatico deve riguardare esclusivamente quelli emessi a partire dal primo gennaio 2010, purchè ancora in vigore al primo gennaio 2014.
Se dai dati contenuti nell’istanza di interpello non si riesce identificare tutti gli Stati interessati, l’amministrazione procedente deve effettuare ogni sforzo ragionevole per identificarli.
Non è però consentito effettuare apposite richieste di chiarimenti all’interpellante; in pratica l’amministrazione deve utilizzare tutti i dati già in suo possesso senza avviare attività istruttorie ad hoc.
 
Best practice in materia di taxpayer-specific rulings
Chiarito l’ambito di applicativo del nuovo obbligo informativo, l’Ocse delinea un insieme di regole che le amministrazioni degli Stati aderenti devono rispettare in sede di lavorazione delle istanze di ruling. In particolare le regole giuridiche e le procedure amministrative concernenti i ruling devono essere chiaramente identificate e pubblicate. In particolare devono essere precisati i seguenti elementi: le condizioni di accesso alla procedura; le condizioni che consentono di negare l’accesso; eventuali costi della procedura a carico dell’istante; gli effetti giuridici della risposta; eventuali sanzioni applicabili in caso di indicazione nell’istanza di informazioni false errate; le condizioni al verificarsi delle quali i ruling sono revocabili o modificabili; tutte le altre informazioni utili al corretto espletamento della procedura; i ruling devono limitarsi a casi concreti ed attuali prospettati dai contribuenti. i ruling non devono confliggere con i trattati internazionali; le risposte devono essere rese per iscritto; deve essere individuata in maniera precisa l’autorità competente alla risposta; la risposta resa deve essere vincolante per l’amministrazione; le istanze di ruling devono essere formulate per iscritto e contenere una specifica descrizione dei fatti e delle circostanze rilevanti; le risposte rese in sede di ruling devono essere omogenee e non confliggenti; le decisioni in materia di ruling devono essere adottate dopo un’istruttoria condotta da almeno due soggetti e sottoposta ad almeno due livelli di revisione; l’istanza di ruling, o un allegato, deve contenere i dati identificativi del contribuente istante e del consulente fiscale.
 
Conclusioni
La sfida posta dall'elusione fiscale transfrontaliera, dalla pianificazione fiscale aggressiva e da una concorrenza fiscale dannosa ha assunto proporzioni considerevoli ed è divenuta una delle preoccupazioni principali nell'Unione europea e nel mondo. L'erosione della base imponibile riduce notevolmente i gettiti fiscali nazionali, impedendo così agli Stati di applicare politiche fiscali favorevoli alla crescita.
Il report brevemente delineato, in parte trasfuso nella direttiva 2015/2376/UE dell'8 dicembre 2015, rappresenta un sicuro passo avanti verso una maggiore trasparenza ed un corretto uso della variabile fiscale.



La prima puntata è stata pubblicata venerdì 11 novembre