Le norme di riferimento
La Convenzione tra la Repubblica di San Marino e l’Italia, è stata stipulata per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e rendere possibile una equa distribuzione del prelievo fiscale tra lo Stato in cui viene prodotto un reddito e lo Stato di residenza dei suoi beneficiari. Con la stipula della Convenzione, gli Stati contraenti, hanno voluto rafforzare lo sviluppo delle relazioni economiche, assicurando benefici ai contribuenti che adempiono i loro obblighi fiscali.
La definizione del concetto di ”stabile organizzazione”, nasce dall’esigenza di determinare con esattezza il luogo ove il reddito prodotto debba essere assoggettato a tassazione. Sia per le stabili organizzazioni all'estero di soggetti residenti, che per quelle di non residenti, si pone il problema della corretta imputazione al soggetto membro e alla stabile organizzazione delle componenti di reddito comuni.
Le linee guida per arrivare ad una definizione di stabile organizzazione sono state tracciate da due modelli, elaborati dall'Ocse (Organizzazione per lo Sviluppo Economico) e dall'ONU (Organizzazione per le Nazioni Unite). Con il termine "stabile organizzazione" l'articolo 5 del modello OCSE identifica, in via generale, una "sede fissa di affari in cui l'impresa esercita in tutto o in parte la sua attività".
L'articolo 7 del modello Ocse, fissa la regola generale per l'imposizione degli utili di impresa: “gli utili di una impresa di uno Stato contraente sono imponibili solo in detto Stato, a meno che l'impresa non svolga la sua attività nell'altro Stato Contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata”. Nel caso in cui un impresa svolga un’attività come avanti detto, gli utili dell'impresa sono imponibili nell'altro Stato, ma soltanto nella misura in cui sono imponibili alla stabile organizzazione.
La normativa interna
La Repubblica di San Marino ha recepito sotto il profilo tributario la nozione di stabile organizzazione sammarinese di imprese non residenti, con la legge n. 166 del 16 dicembre 2013, riprendendo quanto stabilito dall’articolo 10 del decreto legge n.172 del 26 ottobre 2010, che per la prima volta aveva disciplinato l’istituto. San Marino con la Legge 16/2013, si è allineata alla normativa europea e a quanto previsto dal modello Ocse di convenzione internazionale contro le doppie imposizioni.
La Repubblica di San Marino, ha chiarito che “tutti i redditi, ovunque prodotti dai soggetti residenti di cui ai Titoli II e III in denaro o in natura, continuativi od occasionali, provenienti da qualsiasi fonte, sono soggetti all’imposta generale sui redditi prevista dalla presente legge”. Inoltre, la stessa norma prevede che “ i soggetti non residenti sono soggetti passivi d’imposta limitatamente ai redditi prodotti nel territorio alle condizioni previste al successivo articolo 5”.
I requisiti previsti
La circolare, rifacendosi al concetto di stabile organizzazione previsto dal paragrafo 1 dell’articolo 5 della Convenzione Italia-San Marino, la definisce come “una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività”. Secondo l’Ocse, la “sede di affari” viene individuata quando si ha la disponibilità a qualsiasi titolo di locali, immobili o macchinari, impianti e attrezzature varie utilizzati per lo svolgimento dell’attività di impresa. Il concetto di sede di affari deve essere intesa in senso ampio, così da includere tutti i casi in cui l’attività di impresa sia svolta in un determinato luogo, a disposizione dell’impresa. Di recente è stato modificato il Commentario Ocse per la verifica della sussistenza del potere di disporre del luogo ove viene svolta l’attività dell’impresa. Si chiarisce, che non è necessario alcun titolo legale che conferisca il diritto ad utilizzare una determinata sede, si ritiene sufficiente la condizione che l’impresa disponga di un certo spazio nel quale svolgere la sua attività, anche abusivamente.
La circolare valuta poi il concetto di sede di affari “fissa”, intendendo sia il luogo che il tempo di svolgimento dell’attività di impresa. L’ambito territoriale è rispettato se vengono considerati elementi soggettivi (volontà di costituire una sede permanente) ed oggettivi (l’effettiva permanenza). Il Commentario Ocse considera irrilevante l’arco temporale in base alla quale un’impresa di uno Stato contraente opera nell’altro Stato, nel caso in cui non operi in un posto determinato. Per quanto concerne la fissità sotto il profilo temporale, la sede di affari non deve avere natura temporanea. I singoli Stati membri dell’Ocse non hanno adottato un criterio uniforme in merito, tuttavia la prassi ha evidenziato che l’esistenza di una stabile organizzazione non è normalmente contestabile laddove l’attività sia svolta attraverso una sede d’affari per un periodo inferiore a sei mesi, salvo i casi eccezionalmente previsti dal Commentario Ocse.
I motivi di esclusione
La Convenzione Italia-San Marino, al paragrafo 3, dell’articolo 5, prevede le ipotesi che danno luogo ai casi in cui non si ha stabile organizzazione, anche quando sia configurabile una sede fissa di affari. Le ipotesi previste, si hanno quando l’attività svolta dall’impresa sia ausiliaria o preparatoria rispetto alla attività principale dell’impresa. Va valutato sia l’aspetto qualitativo attinente alla natura dell’attività svolta, che l’aspetto quantitativo relativo all’importanza dell’attività rispetto a quella dell’impresa nel suo complesso. Data la varietà di attività esistenti, il Commentario specifica che la valutazione relativa al carattere preparatorio o ausiliario dell’attività, deve essere effettuata caso per caso e solo dopo aver analizzato tutti gli aspetti in merito.
Le altre ipotesi di stabile organizzazione
La Convenzione tra i due Stati, ai paragrafi 4 e 5 dell’articolo 5, prevede una ulteriore ipotesi di configurabilità di una stabile organizzazione, con riferimento alle figure degli agenti dipendenti ed indipendenti.
Nel caso degli agenti dipendenti, devono essere soddisfatte le seguenti condizioni:
- deve operare per conto dell’impresa estera;
- deve godere di poteri che gli permettano di concludere, nello Stato estero, contratti in nome dell’impresa in modo abituale;
- deve svolgere attività che siano ritenute principali.
Entrambe le condizioni si considerano necessarie, ma non sufficienti affinché si possa considerare l’attività dell’agente tra quelle non configurabili come una stabile organizzazione.
