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Spagna: sui profitti alla SO,
sì alla interpretazione statica - 2

Una sentenza della Corte nazionale interviene sulle convenzioni e gli aggiornamenti del Commentario Ocse

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L'Audienca Nacional spagnola ha recentemente emesso un'interessante sentenza sull'interpretazione delle convenzioni fiscali in relazione agli aggiornamenti del Commentario Ocse. In particolare, la decisione ha riguardato l'interpretazione del Commentario all'articolo 7 del Modello Ocse di Convenzione fiscale del 2008, modificato per recepire l'approccio autorizzato Ocse sviluppato nel Report del 2008 sulla attribuzione dei profitti alla stabile organizzazione.
 
I fatti al centro della controversia
A una stabile organizzazione in Spagna di una nota banca olandese è stata contestata dalla amministrazione tributaria spagnola, per gli anni d'imposta 2002 e 2003, la deduzione ai fini fiscali degli interessi passivi relativi a una parte di risorse finanziarie messe a disposizione dalla casa madre. L'amministrazione spagnola ha applicato l'approccio Ocse in base al quale la stabile organizzazione sottocapitalizzata non può dedurre la quota di interessi passivi relativi alle risorse attribuite dalla casa madre nella misura in cui esse devono essere considerate fondo di dotazione (cd. free capital). In altre parole, possono essere dedotti solo gli interessi passivi sull'ammontare di finanziamenti che sarebbero stati accesi se la stabile organizzazione avesse potuto disporre di un fondo di dotazione congruo.
Ciò significa che i finanziamenti attribuiti dalla casa madre alla stabile organizzazione sono stati ridotti (e gli interessi a essi relativi considerati indeducibili ai fini fiscali) del corrispondente incremento figurativo del fondo di dotazione.
Nel caso de quo l'amministrazione fiscale spagnola ha determinato l'ammontare del fondo di dotazione basandosi sui i requisiti patrimoniali di vigilanza richiesti dalla Banca di Spagna e disciplinati dalla circolare 5/1993.
Questo approccio corrisponde al quasi thin capitalisation approach menzionato dall'Ocse. Con esso è stato attribuito alla stabile organizzazione l'ammontare minimo di free capital richiesto in via regolamentare alle imprese per esercitare attività bancaria in Spagna.
Il quasi thin capitalisation approach non costituisce in realtà un metodo Ocse autorizzato, ma può tuttavia essere utilizzato come safe harbour, quando determina requisiti patrimoniali meno stringenti rispetto alla applicazione dei metodi autorizzati (capital allocation approach e thin capitalization approach)
 
La sentenza dell’Audiencia Nacional
L'Audiencia Nacional si è pronunciata avverso l'amministrazione tributaria sulla base dei seguenti ragionamenti.
Il Commentario Ocse è uno strumento meramente interpretativo non vincolante delle convenzioni fiscali redatte secondo il Modello Ocse (cfr. par 39 dell'introduzione al Modello Ocse) ed è in costante evoluzione.
Rispetto alle modifiche al Commentario sono possibili due diversi approcci: l'interpretazione statica in base alla quale ai fini ermeneutici occorre fare riferimento al Commentario in vigore al momento della stipula del trattato e l'interpretazione dinamica in base alla quale occorre invece fare riferimento all'ultimo Commentario disponibile.
In generale, l'Ocse sostiene l'interpretazione dinamica del Commentario in quanto riflette il consenso degli Stati membri nel limite in cui, tuttavia, le modifiche rappresentino un mero chiarimento ed integrazione di concenti già implicitamente contenuti nel Commentario stesso (cfr. par 35 dell'introduzione al Modello Ocse "Le modifiche agli Articoli del Modello di Convenzione ed i cambiamenti nel Commentario che costituiscono un risultato diretto di tali modifiche non rilevano ai fini della interpretazione o dell’applicazione di convenzioni precedentemente stipulate allorché le disposizioni di quelle convenzioni siano nella sostanza differenti da quelle degli Articoli modificati. Tuttavia, gli altri cambiamenti o le aggiunte apportate al Commentario sono normalmente applicabili all’interpretazione ed all’applicazione delle convenzioni stipulate prima dell’adozione di queste, poiché riflettono il consenso dei paesi Membri dell’OCSE con riferimento alla corretta interpretazione delle disposizioni esistenti ed alla loro applicazione a casi specifici")
Nel caso in esame i giudici hanno ritenuto che le modifiche del 2008 al Commentario all'articolo 7 non costituissero, come avanzato dall'Ocse, un mero chiarimento ma un vero e proprio sostanziale cambio di prospettiva e di approccio. Si sarebbe quindi completamente mutato il significato dell’articolo senza apportare nessuna modificazione alla sua testuale formulazione.
L'interpretazione dinamica adottata dalla amministrazione fiscale spagnola è stata quindi rigettata dalla Corte, in quanto l'approccio autorizzato Ocse non poteva considerarsi come implicitamente contenuto nella formulazione dell'articolo 7 e nel commentario antecedente al 2008 (En este orden de cosas, se considera que el enfoque tradicional de atribución de beneficios al EP (principio de empresa separada e independencia restringida) y el enfoque autorizado de la OCDE en realidad constituyen dos sistemas distintos de atribución de renta al EP. El primero parte de una aplicación matizada del principio de plena competencia a las operaciones EP-otras partes de la empresa y establece un reparto razonable de gastos/costes entre el EP y la casa central (normalmente sin margen o mark-up), en tanto que el enfoque autorizado pasa por la asignación de activos, funciones y riesgos al EP , el establecimiento de "acuerdos internos/internal dealings", la aplicación analógica de las Directrices OCDE de Precios de Transferencia y la asignación de capital libre al EP).
Il dibattito rimane aperto, infatti, di contro, la posizione dell'Ocse a favore della interpretazione dinamica del commentario all'articolo 7 è stata sostenuta da numerose amministrazioni fiscali e da diversa giurisprudenza.
 

2 – fine.
La prima puntata è stata pubblicata il 30 dicembre
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