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Dal mondo

Ue: sul luogo di prestazione servizi,
nuove regole in campo Iva (1)

La normativa, approvata dal Consiglio europeo, interviene modificando il precedente regolamento del 2011

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Con il regolamento di esecuzione (UE) n.1042/2013 del 7 ottobre scorso (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale dell'Unione europea del 26 ottobre 2013), il Consiglio dell'Unione europea ha approvato norme che modificano il precedente regolamento comunitario n. 282/2011 del 15 marzo 2011, per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di taluni servizi. In particolare si tratta dei servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione e dei servizi erogati tramite mezzi elettronici (di seguito, “servizi elettronici”), destinati a persone prive dello status di soggetti passivi ai fini Iva.
Il nuovo regolamento interviene, inoltre, sulla disciplina fiscale dei beni immobili e dei servizi ad essi correlati, sia definendo le due categorie dei "beni immobili" e dei "servizi relativi a beni immobili", sia proponendo un’elencazione dei servizi che rientrano e non in quest'ultima categoria.
 
 
La base giuridica delle nuove norme
Come già illustrato dalla Commissione europea nella relazione di accompagnamento alla sua proposta COM (2012) 763 final del 18 dicembre 2012, e come altresì si rileva dal primo considerando del regolamento n. 1042/2013, la riforma delle norme sui servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici consegue alle innovazioni introdotte, a decorrere dal 2010, dalla direttiva 2008/8/CE del Consiglio. Quest'ultima, infatti, all'articolo 5, ha modificato l’articolo 58 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio (di seguito, "direttiva Iva"), stabilendo che, a decorrere dal 1° gennaio 2015, il luogo delle prestazioni dei suddetti servizi nei confronti di destinatari privi di soggettività passiva Iva debba essere identificato nel luogo in cui il fruitore del servizio è stabilito, ha il suo domicilio oppure la sua residenza abituale. Peraltro, è opportuno rammentare che, ai sensi del nuovo articolo 58, comma 2, il solo fatto che un prestatore di servizi e il suo destinatario comunichino per posta elettronica non implica per ciò stesso che il servizio reso sia da considerarsi come elettronico.
 
La determinazione del luogo di prestazione dei servizi
La direttiva del 2008 ha inciso, inoltre, sull’articolo 59 bis della direttiva Iva, prevedendo che dal 2015 gli Stati membri, per prevenire casi di doppia imposizione, di non imposizione o distorsione della concorrenza nell’ambito dei servizi regolati dagli articoli 44 (luogo delle prestazioni di servizi resi a soggetti passivi, ovvero “servizi “B2B”), 45 (luogo delle prestazioni di servizi resi a persone che non sono soggetti passivi, ovvero “servizi B2C”), 56 (noleggio di mezzi di trasporto), 58 (prestazioni di servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici a persone che non sono soggetti passivi) e 59 (prestazioni di servizi a persone che non sono soggetti passivi fuori dell’Unione) della medesima direttiva Iva, possano determinare il relativo luogo di prestazione ai fini Iva nel modo seguente:
  • i servizi prestati nel territorio nazionale di uno Stato membro possono essere considerati come localizzati al di fuori dell’Unione europea, qualora l’effettiva utilizzazione e fruizione degli stessi siano avvenute in ambito extracomunitario (articolo 59 bis, lettera a);
  • i servizi prestati al di fuori dell’Unione possono essere considerati come prestati all’interno del territorio nazionale di uno degli Stati membri, nel caso in cui l’effettiva utilizzazione e fruizione degli stessi sia avvenuta in tale ambito (articolo 59 bis, lettera b).
 
Il criterio di territorialità
Diversamente dalla regola generale applicabile ai servizi B2C, secondo la quale il servizio si intende prestato nel luogo in cui sussiste la sede dell'attività economica del prestatore, ovvero la relativa stabile organizzazione mediante la quale cui è stata eseguita la prestazione, oppure, in mancanza di tali riferimenti, il luogo dell’indirizzo permanente o della residenza abituale del prestatore, nel settore dei servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici viene quindi adottato il medesimo criterio di territorialità vigente per i servizi B2B, ovvero il luogo del destinatario.
Da ciò consegue, in via generale, per i prestatori di tali servizi che abbiano nel territorio dell’Unione i rispettivi clienti, l’esigenza di identificarsi ai fini Iva nei diversi Stati di localizzazione dei clienti (denominati "Stati di consumo"), ove devono assolvere i rilevanti obblighi fiscali. A tal fine, sempre a partire dal 1° gennaio 2015, essi potranno avvalersi di speciali regimi opzionali previsti dagli articoli 358 e seguenti della direttiva Iva, nonché dal regolamento del Consiglio n. 967/2012 del 9 ottobre 2012 (trattasi del c.d. regime del "mini sportello unico Iva" in acronimo MOSS - Mini One Stop Shop).
 
Servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione e prestati con mezzi elettronici
In considerazione delle rilevanti innovazioni intervenute nella disciplina fiscale dei servizi in esame, il Consiglio ha provveduto a modificare il regolamento n. 282/2011, innanzitutto introducendo nuove norme che delineano l’estensione delle nozioni di “servizi di telecomunicazione”, “servizi di teleradiodiffusione” e “servizi prestati tramite mezzi elettronici”, ovvero:
  • l’articolo 6 bis, che elenca in modo esemplificativo le prestazioni considerate come servizi di telecomunicazione;
  • l’articolo 6 ter, che al paragrafo 1 qualifica come servizi di teleradiodiffusione quelli "consistenti nella fornitura al pubblico di contenuti audio e audiovisivi, come i programmi radiofonici o televisivi trasmessi attraverso reti di comunicazione da un fornitore di servizi di media sotto la sua responsabilità editoriale, per l'ascolto o la visione simultanei, sulla base di un palinsesto", e al paragrafo 2 ne reca un elenco esemplificativo (da notare come gli elementi caratterizzanti dei servizi di teleradiodiffusione siano essenzialmente rappresentati dalla responsabilità editoriale in capo al prestatore, come definita dalla direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio n. 2010/13/UE sui servizi di media audiovisivi, e dalla simultaneità nell'ascolto e nella visione. Quest'ultimo requisito, in particolare, consente di qualificare come servizi di teleradiodiffusione i programmi radiofonici o televisivi distribuiti attraverso Internet o analoga rete elettronica (IP streaming), qualora tale diffusione avvenga contemporaneamente alla relativa trasmissione o ritrasmissione su una rete telefonica o televisiva. Diversamente, la mera diffusione via Internet o in streaming dovrà considerarsi come prestazione di un servizio elettronico (articolo 6 ter, paragrafo 3, lettera f).
  • l'articolo 7, paragrafo 3, come modificato dal regolamento n. 1042, che elenca i servizi non rientranti tra quelli "prestati tramite mezzi elettronici" di cui al precedente paragrafo 1 (questi ultimi, infatti, in base alla definizione fornita dal legislatore comunitario al paragrafo 1 dell’articolo 7 in commento, sono forniti attraverso Internet o una rete elettronica, e si caratterizzano altresì per il fatto che la loro natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell'informazione);
  • il punto 4 dell'allegato 1 al regolamento, anch'esso riformulato, il quale, in attuazione dell'allegato 2 alla direttiva Iva (ovvero, l’"elenco indicativo dei servizi forniti per via elettronica, di cui all’articolo 58, primo comma, lettera C”), chiarisce cosa rientri nella nozione di "fornitura di musica, film, giochi, compresi i giochi di sorte o d'azzardo, programmi o manifestazioni politici, culturali, artistici, sportivi, scientifici o di intrattenimento".
 
Servizi elettronici resi a destinatari privi della qualifica di soggetti passivi
Nel regolamento n. 282 è stata, altresì, inserita una disposizione volta a regolare l'applicazione dell'imposta nell’ipotesi in cui i servizi elettronici siano resi a destinatari privi della qualifica di soggetti passivi, per mezzo di una rete di telecomunicazione, un'interfaccia o un portale (come, ad esempio, un mercato delle applicazioni). Trattasi del nuovo articolo 9 bis, che costituisce norma attuativa dell'articolo 28 della direttiva Iva, in forza del quale, ove un soggetto passivo che agisce in nome proprio ma per conto terzi partecipi ad una prestazione di servizi, si ritiene che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo personale (con conseguente responsabilità relativamente agli obblighi in materia di Iva).
 
Vendite di applicazioni per smartphone, e-books, file musicali o file video
L’articolo 9 bis mira a disciplinare, dal punto di vista fiscale, le sempre più diffuse e frequenti transazioni che intercorrono nel settore dei prodotti elettronici ed informatici, quali le vendite di applicazioni per smartphone, e-books, file musicali o file video, ove sovente interviene una pluralità di attori, tra cui il venditore del prodotto informatico, il gestore della rete di telecomunicazione, dell'interfaccia o del portale (di seguito, "infrastruttura tecnologica") e il destinatario del servizio.
La norma sancisce, in via generale, la presunzione secondo la quale la responsabilità per l'assolvimento dell'imposta, nelle predette transazioni, ricade sul soggetto passivo che gestisce l'infrastruttura tecnologica, il quale deve considerarsi intervenuto nella prestazione in nome proprio ma per conto del prestatore del servizio elettronico (il venditore del prodotto). Siffatta presunzione, tuttavia, può essere superata qualora il gestore dell'infrastruttura designi esplicitamente il venditore del prodotto informatico come effettivo prestatore del servizio e ciò sia riscontrabile negli accordi contrattuali tra le parti. La designazione, peraltro, richiede che la fattura, la nota di pagamento o la ricevuta emessa o resa disponibile per il destinatario identifichi sia i servizi prestati, sia il relativo effettivo prestatore.
La designazione di un terzo soggetto come prestatore, tuttavia, non è consentita al soggetto passivo che, in relazione ad una determinata prestazione di servizi tramite mezzi elettronici, abbia autorizzato la prestazione o l'addebito del relativo importo al destinatario, ovvero abbia stabilito i relativi termini e condizioni generali (articolo 9 bis, paragrafo 1, comma 3).
 
I servizi telefonici offerti via Internet
A norma del paragrafo 4, la presunzione in esame si estende anche ai servizi telefonici offerti via Internet, compresi i servizi vocali su protocollo internet (c.d. VoIP), ove gli stessi siano eseguiti attraverso una rete di telecomunicazione, un'interfaccia o un portale, alle medesime condizioni dettate dal paragrafo 1, mentre non trova applicazione nei confronti dei soggetti passivi che provvedono solo al trattamento dei relativi pagamenti, senza in alcun modo intervenire nella prestazione dei servizi.
 
Stabilimento degli enti privi di soggettività passiva
In considerazione del ruolo determinante attribuito al luogo del destinatario ai fini della tassazione dei servizi, il regolamento n. 1042 ha apportato modifiche anche al capo V del regolamento n. 282, che già dettava le definizioni dei concetti di "luogo della sede dell'attività economica" (articolo 10), di "stabile organizzazione" (articolo 11), di "indirizzo permanente" (articolo 12) e di "residenza abituale" (articolo 13).
In particolare, il legislatore comunitario ha inserito il nuovo articolo 13 bis, finalizzato ad individuare il luogo di stabilimento di una persona giuridica priva di soggettività passiva, cui siano resi servizi di noleggio non a breve termine di mezzi di trasporto (articolo 56, paragrafo 2, della direttiva Iva), oppure servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici (futuro articolo 58).
In tali casi, l’ente si intende stabilito (e, conseguentemente, il servizio si intende prestato) nel luogo in cui sono svolte le funzioni della relativa amministrazione centrale (lettera a), oppure nel luogo di qualunque altra sede di attività caratterizzata da un sufficiente grado di permanenza e da una struttura idonea, in termini di risorse umane e tecniche, a consentirle di ricevere ed utilizzare i servizi che le sono forniti per le proprie esigenze (lettera b). È evidente, al riguardo, la similarità di quest’ultima definizione con quella che l’articolo 11 del regolamento n. 282 adotta per il concetto di “stabile organizzazione” ai fini dell’Iva. 
 
Status del destinatario e criteri di territorialità
Il recente regolamento interviene poi sulle norme che riguardano lo status del destinatario, che assume rilievo soprattutto quando le prestazioni di servizi siano assoggettate ai generali criteri di territorialità previsti dagli articoli 44 e 45 della direttiva Iva. Nello specifico, nell'articolo 18, paragrafo 2, del regolamento n. 282 è stato inserito un ulteriore comma, il quale, in deroga al comma precedente, consente al prestatore dei servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici di considerare come privo di soggettività passiva Iva il destinatario del servizio, stabilito in ambito comunitario, che non abbia provveduto a comunicare al primo alcun numero individuale di identificazione Iva, indipendentemente dalla presenza di eventuali informazioni che attestino invece la soggettività passiva del destinatario medesimo.
Come chiarito dal considerando n. 6, questa norma è funzionale a un’agevole individuazione del soggetto responsabile per gli adempimenti Iva sui citati servizi, tenuto conto, tra l’altro, che il luogo di imposizione non muta a seconda della soggettività passiva o meno del destinatario. Se, pertanto, il destinatario non comunica il proprio numero di partita Iva al prestatore, quest’ultimo si considererà obbligato a versare l’imposta e a curare i relativi adempimenti contabili e dichiarativi.




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