La Corte di giustizia, con la sentenza del 4 giugno 2020, relativa alla causa Ue C-430/2018, ha stabilito che, qualora al contribuente sia inibito l'accesso al proprio fascicolo tributario, non motivato da ragioni superiori, detta preclusione rende nullo l'accertamento solo se il giudice constata che, in mancanza di detta irregolarità, il procedimento avrebbe avuto esito diverso. Comunque, il contribuente non può essere chiamato a discolparsi da una frode Iva con una richiesta di documenti non prevista dalla direttiva riguardante l’imposta sul valore aggiunto e che incida in maniera sproporzionata sul proprio diritto alla detrazione.
I fatti e la vicenda amministrativa
Una società rumena era stata oggetto di una verifica fiscale, sia ai fini dell'imposta sulle società che ai fini Iva.
Detta attività di controllo era stata sospesa per sei mesi con lo scopo di consentire alla direzione regionale, incaricata della lotta contro la frode, di condurre un’indagine, alla quale aveva partecipato il pubblico ministero presso il Tribunale superiore di Cluj e che si era conclusa con una decisione di archiviazione.
Nella relazione relativa alla verifica fiscale, l’amministrazione finanziaria dichiarava fittizie le operazioni commerciali tra la società e due dei suoi fornitori visto che quest’ultimi non disponevano della capacità tecnica e logistica per fornire i servizi fatturati.
La società, tuttavia, contestava la relazione e chiedeva di avere accesso al fascicolo amministrativo, lamentando di non essere stata informata del modo in cui l’indagine penale avrebbe potuto influenzare la verifica. Pertanto, la compagine, a seguito del rigetto del proprio ricorso amministrativo, decideva di adire il Tribunale superiore di Cluj.
Le questioni pregiudiziali
Il giudice rumeno – riscontrato un possibile contrasto della normativa nazionale rispetto al diritto europeo – ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte di giustizia le seguenti questioni pregiudiziali:
- se, alla luce del principio del rispetto dei diritti della difesa, un atto amministrativo tributario emesso nei confronti di un privato possa e debba essere punito con la nullità espressa nel caso in cui il privato non abbia avuto la possibilità di accedere alle informazioni sulla base delle quali è stato emesso, nei suoi confronti, l’atto amministrativo tributario, nonostante il fatto che in tale atto si faccia riferimento ad alcuni elementi del fascicolo amministrativo
- se i principi di neutralità, proporzionalità ed equivalenza ostino all’esercizio del diritto a detrazione in materia di Iva e di imposta sul reddito delle società nel caso di una società con una condotta irreprensibile dal punto di vista fiscale, alla quale viene negato l’esercizio del diritto a deduzione in materia di imposta sul reddito delle società per la condotta fiscale dei fornitori che si presume inadeguata sulla base di elementi quali la mancanza di risorse umane, la mancanza di mezzi di trasporto, cui si aggiunge il fatto che l'autorità tributaria non fornisca la prova di alcuna attività dalla quale risulti la responsabilità fiscale/penale dei fornitori
- se è compatibile con il diritto dell’Unione una prassi nazionale che subordina l’esercizio del diritto a detrazione in materia di Iva e di imposta sul reddito delle società al possesso di altri documenti giustificativi oltre alla fattura fiscale, come ad esempio il preventivo di spesa e lo stato di avanzamento dei lavori, documenti giustificativi supplementari che non sono determinati in modo chiaro e preciso dalla normativa fiscale nazionale
- se si possa ritenere che si configura una frode fiscale nel caso in cui un contribuente acquisti beni e servizi da un altro soggetto passivo, che beneficia di un regime fiscale diverso da quello del contribuente in questione.
Il deliberato della Corte
La Corte premette che il rispetto dei diritti della difesa costituisce un principio generale dell’Unione, che trova applicazione ogniqualvolta l’amministrazione si proponga di adottare, nei confronti di un soggetto, un atto che gli arrechi pregiudizio.
Secondo la giurisprudenza Ue, in particolare, la regola, secondo cui il destinatario di una decisione per esso lesiva deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata, ha lo scopo di porre l’autorità competente in grado di tener conto di tutti gli elementi rilevanti.
Orbene – affermano i togati europei – benché le autorità tributarie nazionali non siano soggette a un obbligo generale di fornire un accesso integrale al fascicolo di cui dispongono né di comunicare d’ufficio i documenti e le informazioni a sostegno della decisione prevista, ciò non toglie che, nei procedimenti amministrativi relativi alla verifica e alla determinazione della base imponibile dell’Iva, un contribuente debba avere la possibilità di ricevere in comunicazione, su sua richiesta, le informazioni e i documenti contenuti nel fascicolo amministrativo e presi in considerazione dalla pubblica autorità al fine di adottare la sua decisione, a meno che non vi siano obiettivi di interesse generale che giustifichino la restrizione dell’accesso a dette informazioni e a detti documenti.
I principi di equivalenza ed effettività
Nel caso in esame, osserva la Corte di Lussemburgo, si riscontrava che le autorità tributarie nazionali avevano rifiutato di portare a conoscenza del soggetto passivo le informazioni rilevanti che quest’ultimo aveva chiesto in tempo utile e non veniva menzionato alcun obiettivo di interesse generale che giustificasse un siffatto diniego.
Ebbene, ricorda la Corte, quando né le condizioni per il rispetto dei diritti della difesa né le conseguenze della violazione di tali diritti sono stabilite dalla normativa Ue, è il diritto nazionale a stabilire le regole in materia, purché le misure adottate in tal senso siano dello stesso tipo di quelle di cui beneficiano le persone in situazioni di diritto nazionale comparabili (principio di equivalenza) e non rendano in pratica impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (principio di effettività).
E, in particolare, il principio di effettività non esige che una decisione contestata, in quanto adottata senza garanzie per i diritti della difesa, sia annullata in tutti i casi: tale violazione, infatti, determina l’annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di detta irregolarità, il procedimento avrebbe avuto esito diverso, circostanza eventuale che, nel caso in esame, spetta al giudice rumeno verificare.
Neutralità dell'Iva e lotta alle frodi fiscali
Quanto alle altre questioni pregiudiziali, trattate congiuntamente dagli eurogiudici, viene premesso che il diritto dei soggetti passivi di detrarre dall’Iva di cui sono debitori, dovuta o versata a monte per i beni acquistati e per i servizi ricevuti ai fini delle loro operazioni soggette a imposta, costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’imposta sul valore aggiunto, che garantisce, in tal modo, la perfetta neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, purché, esse stesse, soggette all’Iva.
Ciò posto – prosegue la Corte – la lotta contro frodi, evasione fiscale ed eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva Iva ed è compito delle autorità e dei giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione ove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che lo stesso diritto è invocato fraudolentemente o abusivamente.
Pertanto, il beneficio del diritto a detrazione può essere negato a un contribuente solamente qualora si dimostri, alla luce di elementi oggettivi, che detto soggetto passivo, al quale sono stati ceduti i beni o prestati i servizi posti a fondamento del diritto a detrazione, sapeva o avrebbe dovuto sapere che, acquisendo questi beni o servizi, partecipava a un’operazione che si iscriveva in un’evasione fiscale commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di tali cessioni o prestazioni.
Prova della condotta fraudolenta case by case
Atteso che, continua la Corte, il diritto unionale non prevede norme relative alle modalità dell’assunzione delle prove in materia di frode Iva, tali elementi oggettivi devono essere definiti dall’ordinamento nazionale. Inoltre, la determinazione delle misure da adottare, nel caso in commento, per assicurarsi che le operazioni del soggetto non si iscrivano in un’evasione commessa da un operatore a monte e che, quindi, il contribuente possa esercitare il diritto alla detrazione, dipendono essenzialmente dalle circostanze del caso specifico.
Pertanto, se è vero che un soggetto passivo è tenuto, in presenza di indizi e sospetti di frode, ad assumere informazioni sull’affidabilità dell’operatore presso il quale intende acquistare beni o servizi, la competente amministrazione tributaria nazionale non può chiedere al contribuente di verificare se, da un lato, l’emittente della fattura dispone dei beni di cui trattasi, se è in grado di fornirli e se è in regola con gli obblighi dichiarativi e di versamento dell’Iva, e, dall’altro, di disporre di documenti a tal riguardo.
Di conseguenza, concludono i togati comunitari, poiché la produzione di detti documenti supplementari non è prevista dall’articolo 178, lettera a), della direttiva Iva e può incidere, in modo sproporzionato, sull’esercizio del diritto a detrazione nonché, pertanto, sul principio di neutralità, il fisco nazionale non può esigere, in via generale, tale documentazione.
Conclusioni
Il principio generale del diritto dell’Unione del rispetto dei diritti della difesa deve essere interpretato nel senso che, se, nell’ambito di procedimenti amministrativi nazionali di verifica e determinazione della base imponibile dell’Iva, un soggetto al quale è stato negato l’accesso al suo fascicolo amministrativo contenente informazioni prese in considerazione in sede di adozione di una decisione amministrativa, che gli impone obblighi tributari supplementari, laddove il giudice adito constati che, in mancanza di detta irregolarità, il procedimento sarebbe potuto giungere a un risultato diverso, tale principio esige l’annullamento di detta decisione.
I principi che disciplinano l’applicazione, da parte degli Stati membri, del regime comune dell’Iva, in particolare quelli di neutralità fiscale e di certezza del diritto, devono essere interpretati nel senso che essi ostano a che, in presenza di semplici sospetti non suffragati dall’amministrazione tributaria nazionale quanto all’effettiva realizzazione delle operazioni economiche, che hanno portato all’emissione di una fattura fiscale, al soggetto passivo destinatario di questa fattura venga negato il diritto alla detrazione dell’Iva se esso non sia in grado di fornire, oltre a detta fattura, ulteriori prove a sostegno dell’effettiva esistenza delle operazioni economiche realizzate.
Data della sentenza
4 giugno 2020
Numero della causa
Causa C-430/2019
Nome delle parti
SC C.F. SRL;
contro
A.J.F.P.M., D.G.R.F.P.C.
