Questa, in estrema sintesi, la motivazione con cui la Corte di Giustizia ha negato la rilevanza, ai fini impositivi, alle operazioni consistenti in meri pagamenti anticipati. Il procedimento C-419/02, concluso con la sentenza della Corte di Giustizia pubblicata il 21 febbraio, riguarda la controversia insorta tra le autorità fiscali del Regno Unito e la Bupa Hospital Ltd. Il procedimento C-419/02, conclusosi con la sentenza della Corte di Giustizia pubblicata il 21 febbraio riguarda la controversia insorta tra le autorità fiscali del Regno Unito (Commissioners) e la Bupa Hospital Ltd (in prosieguo la "BHL"), facente parte del gruppo societario BUPA cui è affidata la gestione di strutture ospedaliere private.
La normativa previgente
Le forniture di medicinali e protesi erano, fino al 1997, assoggettate a Iva con l’applicazione dell’aliquota zero. Quando, però, il governo britannico decise di abrogare il predetto regime agevolativo per le cessioni di prodotti medicali, considerando "esenti" le cessioni in parola, con evidenti riverberi negativi sul diritto a detrazione che veniva, di fatto inibito, i consulenti del gruppo Bupa studiarono una strategia consistente in accordi di pagamento anticipato per neutralizzare gli effetti della predetta riforma sulla posizione finanziaria delle società del gruppo e, in particolare, della Bhl.
L’artificio contabile
L’idea consisteva, in buona sostanza, nell’acquistare, pagandone in anticipo il prezzo, una grande quantità di prodotti medicali prima che la nuova legge entrasse in vigore. Gli accordi di pagamento anticipato consentivano alla Bhl di recuperare l’Iva assolta sui propri acquisti conformemente al dettato degli articoli 10 e 17 della sesta direttiva. In particolare l’articolo 17 ancora il diritto alla detrazione (rectius "deduzione) al momento in cui l’imposta diviene esigibile; l’articolo 10, invece, individua la nascita del momento impositivo (il cd. fatto generatore di imposta), prevedendo che esso "si verifica e l’imposta diviene esigibile all’atto della cessione di beni o della prestazione di servizi"…e che "tuttavia, nel caso di pagamento di acconti anteriore alla cessione di beni o prestazione di servizi, l’imposta diviene esigibile all’atto dell’incasso, a concorrenza dell’importo incassato". Gli accordi di pagamento anticipato consentivano, in base alle citate disposizioni, che, anche se i prodotti medicali fossero stati individuati e consegnati dopo l’abrogazione del regime dell’aliquota zero, l’imposta non sarebbe stata addebitata in capo all’acquirente in quanto si trattava di beni pagati quando ancora sussisteva il diritto alla detrazione, pur in presenza di cessioni ad aliquota zero.
I vantaggi dell’operazione
Per evitare i disagi e i rischi derivanti dall’effettuazione di pagamenti anticipati a terzi fornitori, il gruppo Bupa preferì avvalersi, come proprio fornitore da pagare in anticipo, di una propria controllata, il cui scopo sociale fu all’uopo modificato al fine di consentirle di operare come distributrice di prodotti farmaceutici. A seguito dei predetti accordi di pagamento anticipato, grazie ai quali la Bhl coprì il proprio fabbisogno di prodotti medicali per un periodo di oltre 5 anni, il gruppo Bupa riuscì a neutralizzare gli effetti della riforma, maturando un consistente diritto a detrazione.
La posizione del Fisco britannico
Il governo britannico, però, sul presupposto che le società del gruppo coinvolte nelle predette operazioni non avevano realizzato alcuna attività economica ma avevano semplicemente posto in essere delle manovre contabili per aggirare una norma sicuramente sfavorevole respinsero la richiesta di rimborso dell’imposta.
Le richieste del giudice del rinvio
La questione controversa è stata, quindi, sottoposta al vaglio della Corte di Giustizia dal parte del giudice del rinvio il quale ha chiesto chiarimenti sulle seguenti questioni pregiudiziali. In particolare se le attività poste in essere dalle società del gruppo Bupa e sinteticamente descritte in premessa possono integrare la nozione di "attività economica" e di "cessione di beni" di cui all’articolo 4 e 5 della sesta direttiva; se, la circostanza che il pagamento di beni venga anticipato artatamente al fine di sfuggire alle conseguenze di una riforma tributaria volta a rendere esenti le cessioni dei beni medesimi (prima soggetti ad aliquota zero) e, quindi, ad escludere il diritto alla detrazione, possa influire sulle nozioni evidenziate al punto 1); se osta al diritto al rimborso dell’imposta la circostanza che i beni vengono acquistati e pagati al solo fine di scongiurare gli effetti della nuova disposizione tributaria che riconosce esenti da Iva le cessioni di prodotti farmaceutici e ne preclude di conseguenza, il diritto alla detrazione. In buona sostanza, il giudice del rinvio chiede se gli artifici contabili sopra descritti, e consistenti nel pagamento anticipato di ingenti quantità di prodotti non ancora sufficientemente individuati, integri una ordinaria prassi commerciale e, quindi, sia una normale operazione rilevante ai fini tributari o se, per contro, possa rappresentare uno strumento elusivo delle finalità che si propone il legislatore.
La valutazione della Corte di Giustizia
L’attenzione della Corte si è incentrata essenzialmente sulla valutazione degli accordi, intercorsi tra le società del gruppo Bupa, relativamente alla fatturazione dell’Iva all’atto del pagamento anticipato in conformità all’articolo 10, n. 2 della sesta direttiva secondo cui "…nel caso di pagamento di acconti anteriore alla cessione di beni e prestazione di servizi, l’imposta diviene esigibile all’atto dell’incassso, a concorrenza dell’importo incassato". Occorre, in concreto verificare, se l’escamotage posto in essere dalla società britannica integri la richiamata previsione normativa, facendo coincidere il momento impositivo con il pagamento (seppur anticipato) del corrispettivo. I giudici comunitari precisano a tal riguardo che, ai sensi dell’articolo 10 n. 2, affinché l’imposta divenga esigibile prima che l’operazione sia stata effettuata, "occorre che tutti gli elementi qualificanti del fatto generatore (e, cioè, la futura cessione o la futura prestazione) siano già conosciuti e dunque…che nel momento del versamento dell’acconto, i beni o i servizi siano specificatamente individuati".
I precedenti in materia
A tal proposito, la Corte, rifacendosi ad un orientamento già manifestato nella causa C-108/99, rileva che sono assoggettate all’imposta le operazioni economiche di cui all’articolo 4 della sesta direttiva e non, certamente, gli acconti versati in dipendenza delle suddette operazioni. Ciò porta i giudici a ritenere che, nella fattispecie di cui è causa, i pagamenti anticipati effettuati dal Gruppo Bupa per l’acquisizione di prodotti medicali non rientrano nel campo di applicazione del citato articolo 10, n. 2 atteso che gli acconti in oggetto sono stati versati non a fronte di una serie di prodotti compiutamente individuata nel genus e nella quantità; piuttosto si tratta di prodotti individuati in modo generico tramite un elenco suscettibile di modifiche, in qualsiasi momento, di comune accordo da parte dell’acquirente e del fornitore.
Le conclusioni
In particolare i giudici affermano che, considerata la indeterminatezza dell’oggetto dei pagamenti anticipati, l’acquirente potrebbe addirittura recedere unilateralmente dall’accordo, recuperando la totalità del pagamento anticipato non utilizzato. Pertanto poiché la stessa Commissione europea ha rilevato che l’incasso di acconti rende esigibile l’ imposta "poiché i contraenti dimostrano di voler trarre anticipatamente tutte le conseguenze finanziarie legate alla realizzazione del fatto generatore" e nella fattispecie in esame non è possibile riconoscere tale intendimento per le ragioni anzidette, la Corte ritiene condivisibile l’orientamento del governo del Regno Unito, atteso che "non rientrano nel campo di applicazione del predetto articolo 10 pagamenti anticipati quali quelli di cui alla causa principale".
