Agenzia e Avvocatura: matrimonio o solo "unione di fatto"?

La notifica della sentenza di una Commissione tributaria regionale eseguita nei confronti dell'agenzia delle Entrate presso l'Avvocatura dello Stato, che non abbia assunto la difesa dell'ente nel processo di merito, non fa decorrere il termine breve di sessanta giorni per la proposizione del ricorso per cassazione. E' solo uno degli importanti principi fissati dalla Suprema corte, a sezioni unite, con la sentenza n. 22641 del 29 ottobre 2007.

Con la stessa pronuncia, i giudici di legittimità hanno, infatti, anche stabilito che la notifica del ricorso per cassazione avverso una sentenza di una Commissione tributaria regionale eseguita nei confronti dell'agenzia delle Entrate presso l'Avvocatura dello Stato (che non abbia assunto la difesa dell'Amministrazione nel processo di merito) è affetta da nullità e non da inesistenza. Nullità che può essere sanata con la costituzione in giudizio dell'Agenzia o, in difetto, con l'ordine di rinnovazione della notificazione alla stessa Agenzia nella sua sede, da disporsi ai sensi dell'articolo 291 del Codice di procedura civile.

Il fatto
Una società impugnava l'avviso di rettifica della dichiarazione Iva presentata per l'anno 1993, con ricorso che veniva accolto dalla Commissione tributaria adita.
La decisione di prime cure veniva riformata in appello.
Avverso la sentenza di secondo grado, la società proponeva ricorso per cassazione.
La sezione tributaria della Suprema corte, rilevato che il ricorso per cassazione, pur essendo stato validamente proposto nei confronti dell'"Agenzia delle entrate - Ufficio di Monza 2", era stato tuttavia notificato presso l'Avvocatura generale dello Stato, ne disponeva la rinnovazione della notifica presso la sede dell'ente.

L'istante provvedeva di conseguenza, notificando il ricorso, oltre che presso la sede dell'agenzia delle Entrate, anche al ministero dell'Economia e delle Finanze.
Questi ultimi, a seguito della rinnovata notifica, si costituivano entrambi in giudizio, con rituale controricorso.

All'udienza dell'8 febbraio 2007, la stessa Sezione tributaria rilevava la necessità di stabilire in via definitiva se la notificazione del ricorso per cassazione all'agenzia delle Entrate non presso la sede, ma presso l'Avvocatura dello Stato, dovesse ritenersi viziata da nullità oppure da inesistenza, con la conseguente inammissibilità del ricorso. Al riguardo, avendo riscontrato sulla questione l'assenza di un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, riteneva opportuno rinviare la causa al primo presidente, il quale disponeva l'assegnazione del ricorso alle sezioni unite, trattandosi di questione di massima di particolare importanza.

La sentenza n. 22641 del 29 ottobre 2007 (in generale)
All'esito di tale iter giudiziario, veniva depositata la sentenza n. 22641 del 29 ottobre 2007.
Detta pronuncia affronta tematiche di grande respiro: dalla natura giuridica dell'agenzia delle Entrate, ai suoi rapporti con il ministero dell'Economia e delle Finanze e con l'Avvocatura dello Stato, alle questioni riguardanti la posizione della controparte del giudizio tributario.
Nelle righe che seguono si cercherà di illustrare i passaggi più significativi della sentenza, con specifico riferimento alle questioni processuali connesse alla notificazione eseguita da parte del contribuente nei confronti dell'Agenzia, rispettivamente, della sentenza della Commissione tributaria regionale e del ricorso per cassazione avverso la sentenza del giudice tributario di secondo grado.

In proposito, occorre preliminarmente rilevare che, in coerenza con la funzione di indirizzo interpretativo che l'ordinamento attribuisce alla Corte di cassazione, l'odierna pronuncia si muove sul solco tracciato da anteriori interventi delle stesse sezioni unite.
Al fine di garantire continuità al percorso di ricostruzione ermeneutica iniziato successivamente all'istituzione delle Agenzie fiscali (in conseguenza della riforma introdotta nell'ordinamento dal decreto legislativo 300/1999), infatti, l'esame delle innanzi riferite questioni processuali, e la ricerca delle relative soluzioni, vengono condotte dal Collegio di piazza Cavour prendendo le fila dal richiamo dei principi di cui alle precedenti sentenze 6633/2003, 3116/2006 e 3118/2006.

I principi di cui alle sentenze delle sezioni unite 6633/2003, 3116/2006 e 3118/2006
Con la sentenza 6633/2003, la Suprema corte ebbe modo di affermare che il trasferimento dei rapporti inerenti le entrate tributarie all'agenzia delle Entrate deve qualificarsi come "una successione a titolo particolare nel diritto controverso", ai sensi dell'articolo 111 del Codice di procedura civile, essendo l'agenzia delle Entrate "destinataria…di una vicenda traslativa di posizioni attive e passive specificamente determinate".

La conseguenza che se ne trasse fu quella dell'ammissibilità del ricorso per cassazione avverso le sentenze delle Commissioni tributarie regionali, tanto se proposto dal ministero dell'Economia e delle Finanze, quanto se proposto dall'agenzia delle Entrate.
Nella stessa prospettiva, le stesse sezioni unite, con la sentenza 6774/2003, ritennero ammissibile il ricorso per cassazione avverso le sentenze delle Commissioni tributarie regionali proposto dal contribuente, tanto se diretto nei confronti dell'indicato Ministero, quanto se diretto nei confronti dell'Agenzia.

Il successivo passaggio, per quanto di interesse in questa sede, è costituito dalle sentenze 3116 e 3118 del 14 febbraio 2006.
Con tali pronunce sono stati, in particolare, fissati alcuni importanti principi:

1. sul presupposto - già, come visto, enucleato dalla sentenza 6633/2003 - che a seguito dell'istituzione dell'agenzia delle Entrate, divenuta operativa dal 1° gennaio 2001, si è verificata una successione a titolo particolare della stessa nei poteri e nei rapporti giuridici strumentali all'adempimento dell'obbligazione tributaria, è stata individuata, come effetto di tale successione, l'esclusiva appartenenza all'Agenzia della legittimazione processuale nei giudizi introdotti successivamente alla predetta data
2. è stato escluso che il rapporto tra Ministero e Agenzia possa rientrare nello schema del "rapporto organico", affermandosi, piuttosto, che l'Agenzia non è un organo dello Stato, sia pure dotato di personalità giuridica, ma un distinto soggetto di diritto
3. rilevato che, ai sensi dell'articolo 72 del Dlgs 300/1999, "Le agenzie fiscali possono avvalersi del patrocinio dell'Avvocatura dello Stato", è stato affermato che tale patrocinio, in assenza di una specifica disposizione normativa vincolante anche nei confronti dei terzi, deve essere richiesto dalla stessa Agenzia, anche se non è necessaria una specifica procura
4. infine, sempre nel quadro dell'individuata successione a titolo particolare, è stato stabilito che, per i giudizi di cassazione, nei quali la legittimazione era riconosciuta esclusivamente al ministero delle Finanze, la nuova realtà ordinamentale determinata dall'entrata in funzione delle Agenzie consente di ritenere che la notifica della sentenza di merito, ai fini della decorrenza del termine breve per l'impugnazione, e quella del ricorso possano essere effettuate, alternativamente, presso la sede centrale dell'Agenzia o presso i suoi uffici periferici.

I punti fermi fissati dalla sentenza n. 22641 del 29 ottobre 2007
Dai principi enunciati nelle pronunce appena richiamate, la sentenza in commento ritiene di poter far derivare, per quanto di interesse in questa sede, le seguenti conseguenze:

1. le sentenze pronunciate dalle Commissioni tributarie regionali devono essere notificate, ai fini della decorrenza del termine breve di sessanta giorni per la proposizione del ricorso per cassazione, all'agenzia delle Entrate, indifferentemente nella sede centrale o nella sede periferica
2. il ricorso per cassazione che il contribuente intenda proporre avverso le predette sentenze deve essere notificato all'agenzia delle Entrate, indifferentemente nella sede centrale o nella sede periferica
3. l'agenzia delle Entrate, che non è un organo dello Stato ma gode di autonoma soggettività, non ha l'obbligo di avvalersi dell'assistenza dell'Avvocatura dello Stato, ma ne ha solo la facoltà.

La decorrenza del termine di sessanta giorni per proporre il ricorso per cassazione
Più in particolare, la sentenza 22641/2007 afferma che, in considerazione di quanto appena esposto all'ultimo punto, "il termine di sessanta giorni per proporre ricorso per cassazione avverso le sentenze delle Commissioni tributarie regionali decorre:

1. nei giudizi di appello instaurati successivamente al 1° gennaio 2001, ai quali abbia preso parte esclusivamente l'Agenzia delle Entrate…senza avvalersi del patrocinio dell'Avvocatura, dalla data di esecuzione della notifica della sentenza presso la sede centrale dell'Agenzia o presso i suoi uffici periferici;
2. nei giudizi di appello instaurati successivamente al 1° gennaio 2001, ai quali abbia partecipato esclusivamente l'Agenzia, avvalendosi del patrocinio dell'Avvocatura, dalla data di esecuzione della notifica presso l'Avvocatura distrettuale territorialmente competente;
3. nei giudizi di appello instaurati anteriormente al 1° gennaio 2001, nei quali non vi sia stata l'estromissione (dell'ufficio periferico) del Ministero, dalla data di esecuzione della notifica presso l'Avvocatura distrettuale dello Stato, stante la permanenza in capo al Ministero dell'interesse e della legittimazione all'impugnazione, ai sensi dell'art. 111 del codice di procedura civile (vd. Cass. n. 4396 del 2006)".

In sostanza, per i processi d'appello iniziati dopo la data di attivazione delle Agenzie fiscali, la notifica delle sentenze delle Commissioni tributarie regionali, ai fini della decorrenza del termine breve di sessanta giorni per la proposizione del ricorso per cassazione, deve essere effettuata presso l'Agenzia; mentre, agli stessi fini, la notifica presso l'Avvocatura dello Stato è utile soltanto nel caso in cui la stessa abbia assistito l'ufficio dell'Agenzia nel predetto grado di giudizio(1).

Il destinatario della notifica del ricorso per cassazione
La soluzione appena riportata, precisano poi le sezioni unite, non è, tuttavia, determinante a risolvere il problema relativo alla nullità o all'inesistenza della notifica presso l'Avvocatura generale dello Stato del ricorso per cassazione proposto nei confronti dell'Agenzia, tema quest'ultimo "rimasto pretermesso nelle pronunce della Corte in proposito".
Per dare una risposta al riguardo, la sentenza in commento ritiene che assumano precipua rilevanza sia la circostanza della ritenuta inesistenza di un rapporto organico tra Agenzia e Amministrazione dello Stato sia l'affermata facoltà per l'Agenzia di avvalersi del patrocinio dell'Avvocatura dello Stato.

Al proposito, la pronuncia ricorda che il patrocinio "autorizzato", che riguarda le Amministrazioni non statali, si distingue - secondo quanto rilevato dalla Cassazione nella sentenza 10700/2006 - da quello obbligatorio, previsto per le Amministrazioni dello Stato, sia in ragione della fonte, costituita per il primo da una espressa autorizzazione normativa, sia per i più limitati effetti processuali, consistenti nella sola esclusione della necessità del mandato.
Sempre secondo la sentenza 10700/2006, risultano invece inapplicabili al patrocinio autorizzato sia la regola del foro dello Stato (articolo 25 Cpc) sia la domiciliazione presso l'Avvocatura ai fini della notificazione di atti e provvedimenti giudiziali (articolo 144 Cpc), previsti per le sole Amministrazioni dello Stato.

Le conclusioni raggiunte dalla citata sentenza n. 10700 - ritiene la sentenza in esame - sono estensibili anche all'ipotesi del "patrocinio autorizzato" previsto per le Agenzie fiscali dall'articolo 72 del Dlgs 300/1999.
Sicché, precisano le sezioni unite, "deve essere affermata l'inapplicabilità della domiciliazione (dell'Agenzia delle Entrate) presso l'Avvocatura ai fini della notificazione del ricorso per cassazione avverso le sentenze delle Commissioni tributarie regionali".

Gli effetti della notifica del ricorso per cassazione eseguita presso l'Avvocatura
Diverso, e ulteriore, puntualizza però il Supremo collegio, è il problema se la notifica del ricorso eseguita, nonostante tutto, presso l'Avvocatura debba ritenersi inesistente, con la conseguente inammissibilità dell'impugnazione, oppure solo nulla, con le conseguenze che ne derivano.
La risposta al quesito viene fornita richiamando la giurisprudenza della Corte, che ha più volte in passato individuato la soglia che divide l'area della nullità da quella dell'inesistenza della notifica.

Tale linea di discrimine, rileva la sentenza in commento, "consiste nella accertata esistenza di un collegamento tra il luogo (o la persona) nel quale (o alla quale) sia eseguita la notifica ed il soggetto passivo che della notifica è il destinatario"(2).
Da tale statuizione, precisa la sentenza, deriva che "la notifica del ricorso per cassazione all'Agenzia delle Entrate eseguita presso l'Avvocatura dello Stato è idonea a stabilire tra luogo di notificazione e destinatario della notifica quell'astratto collegamento che determina la nullità (sanabile) della notificazione, escludendone l'inesistenza".

Detto collegamento deve essere rinvenuto nell'articolo 72 del Dlgs 300/1999, che dà facoltà all'Agenzia di avvalersi del patrocinio dell'Avvocatura dello Stato e che "si presta a creare nel contribuente il ragionevole affidamento…che l'Avvocatura dello Stato possa essere (e di norma sia) il patrocinante dell'Agenzia innanzi alla Corte di Cassazione e, quindi, il soggetto cui affidare e il luogo dove consegnare la notifica di un ricorso diretto all'Agenzia medesima".

Infatti, pur dovendosi riconoscere che, essendo il patrocinio dell'Avvocatura a favore dell'Agenzia un patrocinio autorizzato, e non obbligatorio, non risulta applicabile nella specie la domiciliazione legale dell'Agenzia presso l'Avvocatura, tale circostanza "vale ad escludere la possibilità che la notifica all'Agenzia eseguita presso l'Avvocatura possa essere considerata senz'altro valida, non già a determinarne l'inesistenza in luogo della nullità sanabile, che va, invece, ritenuta in ragione della non assoluta estraneità all'Agenzia del luogo di esecuzione della notificazione".

Prassi
Relativamente alle questioni processuali di cui si è discusso innanzi, la circolare 201/1998 - emanata in un periodo in cui ancora non erano operative le Agenzie fiscali - dopo aver ricordato che il termine breve per la proposizione del ricorso per cassazione decorre dalla notifica della sentenza alla competente Avvocatura dello Stato, "mentre nel caso di notifica all'ufficio finanziario opera il termine lungo di cui all'art. 327 c.p.c.", ha inteso richiamare, peraltro, l'attenzione degli uffici, nel caso di notifica presso la loro sede di una sentenza di una Commissione tributaria regionale, sulla necessità dell'immediato esame della stessa al fine dell'eventuale proposizione del ricorso per cassazione, "utilizzando, comunque, il termine di sessanta giorni, onde garantirsi dal non escludibile sopravvenire di un orientamento giurisprudenziale diverso da quello suesposto, che condurrebbe alla dichiarazione di intempestività del ricorso".

Successivamente all'entrata in funzione dell'agenzia delle Entrate, la circolare 71/2001 ha ritenuto che, nel mutato quadro normativo di riferimento, la qualità di parte nel giudizio in materia tributaria compete all'ufficio locale dell'Agenzia, con titolarità a ricevere le notifiche di ogni atto processuale e, in particolare, delle sentenze (delle Commissioni tributarie regionali e della Commissione tributaria centrale) e dei ricorsi avanti la Corte di cassazione, tranne i casi in cui sia già intervenuta l'assunzione della difesa da parte dell'ufficio del contenzioso della direzione regionale o dell'Avvocatura dello Stato.

Prudenzialmente, nella stessa circolare 71/2001 è stato peraltro chiarito che "Di regola, tuttavia, non sarà opportuno valorizzare eventuali questioni attinenti solo alla notifica degli atti se effettuata direttamente presso l'Avvocatura dello Stato".

NOTE:
1) A sostegno di tale conclusione viene ricordato che, in detta ipotesi, non trova applicazione l'articolo 21 della legge 133/1999, il quale risulta abrogato per incompatibilità con l'articolo 72 del Dlgs 300/1999, il quale, richiamando l'articolo 43 del regio decreto 1611/1933, prevede come meramente facoltativo, per le Agenzie fiscali, il patrocinio dell'Avvocatura dello Stato (in questi termini, si veda la sentenza della Cassazione n. 7882/2007).

2) In base a tale principio, la notifica del ricorso per cassazione eseguita in un luogo diverso da quello prescritto, ma non privo di un astratto collegamento con il destinatario, determina la nullità della notifica, che pertanto è sanata con effetto ex tunc per raggiungimento dello scopo mediante rinnovazione o costituzione in giudizio dell'intimato, anche se effettuata al solo fine di eccepire la nullità (in questi termini, l'odierna pronuncia richiama i precedenti di cui alle sentenze 13667/2007, 14487/2007, 1118/2006, 15190/2005).