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Giurisprudenza

Ammortamento al conferitario,
abuso del diritto al conferente

La Corte di legittimità ha fatto luce su alcuni importanti aspetti in materia di operazioni societarie, rileggendo la relativa disciplina legislativa vigente all’epoca dei fatti

comignoli

Subentrando al conferente nelle attività e passività del ramo di azienda conferita, solo il conferitario può dedurre le quote d’ammortamento dell'intero periodo di imposta. La deduzione degli ammortamenti anticipati è comunque ammissibile purché venga compilato l'apposito prospetto (quadro EC) della dichiarazione dei redditi della società, contenente informazioni relative ai componenti negativi non transitati nel conto economico, venendo meno, in mancanza di detta registrazione, la neutralità degli stessi sul piano civilistico, contabile e fiscale.
 
La Corte di cassazione, con la sentenza n. 34750 del 31 dicembre 2019, ha chiarito alcuni rilevanti aspetti in tema di conferimento e ammortamento, nell’ambito, peraltro, di un caso di elusione/abuso del diritto.
 
La fattispecie traeva origine da un pvc, con cui si contestavano, tra gli altri, i seguenti rilievi:

  1. indeducibilità degli ammortamenti stanziati nell'anno di imposta 2004 sui cespiti di un'azienda, conferita nel corso dell'anno ad altra società, nel periodo intercorrente tra l'inizio dell'anno e la data del conferimento (1° ottobre 2004), ai sensi dell'articolo 176, comma 4, Tuir
  2. indeducibilità, ai sensi dell'articolo 109, comma 4, lettera b), Tuir, dell'ammortamento anticipato
  3. indeducibilità dell'ammortamento relativo al marchio e frutto di un'operazione elusiva ai sensi dell'articolo 37-bis del Dpr. n. 600/1973.

 
L'Agenzia delle entrate notificava l'avviso di accertamento, ai fini Irap, Iva e Ires, con cui riprendeva le motivazioni già espresse nel pvc, pur dando atto della presa visione delle giustificazioni fornite con il questionario dalla società contribuente, in merito alla contestata operazione elusiva.
 
Il ricorso proposto alla Ctp veniva parzialmente rigettato, mentre la Ctr, investita dell'appello dalla società contribuente, affermava:

  • l'indeducibilità delle quote di ammortamento e l'applicabilità, alla fattispecie in esame, della disciplina di cui all'articolo 176, comma 4, Tuir, da interpretarsi nel senso che il conferitario assume il costo storico originario dei cespiti dell'azienda acquisita e anche il relativo fondo di ammortamento, risultante dal bilancio anteriore al conferimento, con conseguente deducibilità degli ammortamenti dell'intero periodo di imposta da parte del conferitario di azienda e non del conferente
  • l'indeducibilità degli ammortamenti anticipati, che non erano stati indicati nell'apposito quadro della dichiarazione dei redditi, nonostante il chiaro disposto in tal senso dell'articolo 109, comma 4, Tuir
  • l'indeducibilità degli ammortamenti relativi al marchio, perché ricollegati a operazioni elusive, come ampiamente descritto nell'avviso di accertamento, la cui motivazione era condivisibile, a fronte dell'inconsistenza delle giustificazioni fornite dalla società contribuente.

 
Avverso la sentenza del giudice di appello, la società ricorreva infine in Cassazione, denunciando, tra l’altro, la violazione e falsa applicazione dell'articolo 176, commi 1 e 4, Tuir, laddove, a suo avviso, la Ctr avrebbe dovuto ritenere legittima la deduzione, da parte del conferente, delle quote di ammortamento dei cespiti compresi nel complesso aziendale oggetto di conferimento in corso d'anno, dall'inizio dell'anno di imposta fino al momento del conferimento, con conseguente ammortamento delle (sole) ulteriori quote da parte del conferitario.
Con un secondo motivo di censura, la parte ricorrente denunciava la violazione e falsa applicazione dell'articolo 109, comma 4, lettera b) Tuir, dovendo la Ctr riconoscere la legittimità della deduzione dell'ammortamento anticipato, anche in assenza di indicazione nell'apposito quadro EC della dichiarazione dei redditi, omissione dovuta al fatto che i beni relativi all'ammortamento non erano più parte del patrimonio della società dichiarante al termine del periodo di imposta.
La ricorrente denunciava, poi, la violazione e falsa applicazione dell'articolo 37-bis, comma 1, del Dpr n. 600/1973 e del principio sull'abuso del diritto, deducendo che la Ctr aveva erroneamente ritenuto sussistenti gli elementi costitutivi dell'elusione, rappresentati dal vantaggio fiscale, dalla sua connotazione asistematica e dall'assenza di valide ragioni economiche a base delle operazioni societarie.
 
Secondo la suprema Corte il ricorso era infondato.
Quanto alla prima censura, la Cassazione evidenzia che il giudice d’appello aveva correttamente ritenuto che, in base all'articolo 176, commi 1 e 4, Tuir, vigente ratione temporis, solo il conferitario, subentrando al conferente nelle attività e passività del ramo di azienda conferita, potesse dedurre le quote di ammortamento dell'intero periodo di imposta.
La norma in oggetto prevedeva infatti che: “1. I conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze a condizione che il soggetto conferitario rientri fra quelli di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b). Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti”.
A mente del successivo quarto comma, poi: “4. Le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime di cui al presente articolo si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente. Le partecipazioni ricevute dai soggetti che hanno effettuato i conferimenti di cui al periodo precedente o le operazioni di cui all'articolo 178, in regime di neutralità fiscale, si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell'azienda conferita o in cui risultavano iscritte, come immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio”.
 
La Corte rileva, quindi, come la disciplina legislativa stabiliva chiaramente la neutralità fiscale dei conferimenti di azienda e la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti, subentrando la società conferitaria nella medesima posizione della conferente in ordine alle attività e passività formanti il compendio aziendale conferito.
Il conferente, ai sensi del comma 1 dell'articolo 176 citato, doveva quindi assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita, mentre il conferitario subentrava nella posizione del conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa, facendo risultare, da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi, i dati esposti in bilancio e quelli fiscalmente riconosciuti.
Ciò significava, pertanto, che, come ritenuto dal giudice di appello, il conferitario doveva assumere il costo storico delle immobilizzazioni e il relativo fondo di ammortamento, quale risultava dal bilancio dell'esercizio anteriore al conferimento.
Di conseguenza, il conferitario doveva effettuare gli ammortamenti per l'intero periodo, secondo il piano del conferente, mentre il conferente non poteva effettuare gli ammortamenti per il periodo di esercizio anteriore al conferimento, nè poteva dedurli, attesa la portata derogatoria dell'articolo 176, norma inserita nella disciplina fiscale delle operazioni straordinarie al fine di garantire la neutralità e la continuità dei valori fiscali nel caso di conferimento di azienda.
 
Anche il secondo motivo di impugnazione era infondato.
A tal proposito, la Cassazione rileva infatti che il legislatore, nel 2004, aveva introdotto, nell'articolo 109, comma 4, lettera b), una disposizione legislativa secondo la quale veniva posto a carico del contribuente l'onere di gestire in via extracontabile i componenti negativi di redditi ammessi in deduzione dalla normativa fiscale. Le maggiori deduzioni ammesse fiscalmente, che non formavano oggetto di rilevazioni contabili, dovevano pertanto essere indicate in un apposito prospetto facente parte della dichiarazione dei redditi, vale a dire il Quadro EC.
Alla compilazione di tale quadro, si accompagnava poi anche la gestione delle imposte anticipate, così come il vincolo sulle poste del patrimonio netto.
In particolare, l'articolo 109, comma 4, lettera b), vigente ratione temporis, prevedeva che “4. Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza. Sono tuttavia deducibili: a)...; b) quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge. Gli ammortamenti dei beni materiali ed immateriali, le altre rettifiche di valore e gli accantonamenti sono deducibili se in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni e quelli dei fondi”.
 
La deduzione degli ammortamenti anticipati di beni materiali nel conto economico era, dunque, ammissibile ai sensi dell'articolo 109, comma 4, lettera b), purché fosse stato compilato l'apposito prospetto (Quadro EC) della dichiarazione dei redditi della società, contenente informazioni relative ai componenti negativi non transitati nel conto economico, venendo meno, in mancanza di detta registrazione, la neutralità degli stessi sul piano civilistico, contabile e fiscale (cfr Cassazione, sentenza n. 26398/2018). Adempimento, questo, che non rivestiva, del resto, carattere meramente formale.
 
Infondata era, infine, anche la censura relativa alla asserita violazione dell’articolo 37-bis, comma 1, Dpr n. 600/1973, il quale stabiliva l’inopponibilità all'amministrazione finanziaria degli atti, fatti e negozi, “anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti”, a meno che l'operazione si dimostrasse, con onere a carico del contribuente, giustificata da “valide ragioni economiche”, sia pure in via concorrente al perseguito risparmio fiscale.
Occorreva però, rileva la Corte, che tali ragioni economiche fossero valide, ossia di carattere non meramente marginale o teorico, risultando in tal caso “inidonee a fornire una spiegazione alternativa dell'operazione rispetto al mero risparmio fiscale, e tali quindi da potersi considerare manifestamente inattendibili, o assolutamente irrilevanti rispetto alla predetta finalità” (cfr Cassazione nn. 10257/2008 e 21221/2006).
In tal senso, concludeva la Cassazione, potevano dunque definirsi elusive le operazioni compiute essenzialmente (anche se non esclusivamente) per il conseguimento di un vantaggio fiscale, con ciò intendendosi rimarcare che, al fine di negare il carattere elusivo dell'operazione, non poteva attribuirsi rilievo alla compresenza di ragioni extrafiscali, indipendentemente dalla loro effettiva rilevanza.
Tale interpretazione, rileva la Corte, appariva peraltro in linea con gli esiti dei lavori della Commissione Gallo per la scrittura del “nuovo” articolo 10-bis dello Statuto del contribuente, introdotto dall'articolo 1 del Dlgs n. 128/2015 e recante la disciplina dell'abuso del diritto (sostitutiva di quella sull’elusione fiscale), laddove anche in sede comunitaria si evidenziava che, per determinare se la costruzione o la serie di costruzioni sia artificiosa, le autorità nazionali devono valutare se le operazioni concluse sono di natura circolare, restando quindi comunque abusive le costruzioni circolari (cfr Corte di giustizia Ue, causa C-126/10, punto 34).
 
Nel caso concreto, in conclusione, secondo la suprema Corte, i giudici d’appello si erano mossi in una prospettiva del tutto coerente con quella tracciata dalle esposte direttrici, essendo provato il carattere anomalo e “circolare” dell'operazione in contestazione, atteso che, come riconosciuto dalla stessa ricorrente, vi era stato, da parte dei vertici del gruppo, un repentino mutamento dello schema operativo, motivato da diverse strategie imprenditoriali, che avrebbe portato, pochi mesi dopo la fusione per incorporazione, al conferimento del ramo di azienda a una società veicolo, costituita lo stesso giorno della fusione, con un capitale sociale irrisorio, con l'evidente risultato che l'assetto sociale del gruppo, prima e dopo le complesse operazioni poste in essere, era sostanzialmente coincidente alla situazione antecedente (con, quindi, chiaro effetto “circolare” dell’operazione).
 
La concatenazione negoziale (la fusione per incorporazione di società già interamente detenuta, la costituzione nello stesso giorno di altra società e il conferimento a quest'ultima del ramo di azienda), secondo quanto rilevato dai giudici di appello, non trovava peraltro ragionevole giustificazione in reali ragioni economiche, la cui esistenza, eventualmente, doveva comunque essere provata dalla società contribuente.
Le operazioni suddette, invece, avevano sicuramente comportato evidenti (indebiti) vantaggi fiscali, altrimenti non conseguibili (ad esempio, con la semplice trasformazione), consistenti, in particolare, nella rivalutazione del marchio a costo zero, attraverso il disavanzo di fusione affrancato gratuitamente (ex articolo 6, comma 2, Dlgs n. 358/1997, riferito alle operazioni di fusione deliberate prima del 30 aprile 2004) e nel corrispondente ammortamento interamente dedotto.
 
Tanto premesso in ordine allo specifico caso processuale, in termini più generali, giova anche evidenziare che, quanto alle procedure di ammortamento, in sede di dichiarazione, il contribuente non può procedere discrezionalmente alla determinazione delle quote di ammortamento, giacché, stante la previsione dell'articolo 2426, comma 1, n. 2, cc, l'ammortamento deve essere necessariamente improntato al criterio di sistematicità e le quote, dovendo essere rapportate in modo tendenzialmente uniforme alla durata normale di utilizzazione dei beni strumentali, non possono, in assenza di adeguata esposizione della relativa giustificazione economica nella nota integrativa di bilancio, variare in relazione alle diverse annualità.
 
La finalità delle norme che, in materia di imposte sui redditi, disciplinano l'ammortamento dei costi per beni strumentali è, dunque, quella di garantire la corretta rappresentazione del reddito d'impresa, e, quindi, quella di assicurare l'esatta determinazione della base imponibile nel caso di deduzione di spese afferenti beni strumentali, con impiego e sfruttamento durevole nel tempo.
E, infatti, in caso di interruzione dell’ammortamento civilistico, la disciplina fiscale si “adegua” a quella civilistica, come confermato anche dalla Corte di cassazione nella sentenza n. 21239/2017, che ha accolto la tesi dell’Agenzia delle entrate, secondo la quale l’ammortamento deve essere sospeso nei periodi d’imposta in cui il bene non è utilizzato.
Quanto, invece, al rapporto tra elusione e abuso del diritto, accennato nella pronuncia in commento, si evidenzia che la prova sia del disegno elusivo, sia delle modalità di manipolazione e di alterazione abusivi degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e asseritamente perseguiti solo per pervenire al risultato fiscale, incombe sull’amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l'onere di allegare l’esistenza di ragioni economiche alternative, o concorrenti, che giustifichino operazioni in quel modo strutturate.

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