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Giurisprudenza

Anche in un’unica soluzione
la rettifica della dichiarazione Iva

La domanda di pronuncia pregiudiziale presentata alla Corte europea riguarda la corretta interpretazione degli articoli da 184 a 187 e 189 della direttiva 2006/112/Ce

residenziale

La rettifica della detrazione Iva può essere operata in un’unica soluzione nel corso dell’anno di prima utilizzazione del complesso residenziale destinato originariamente a operazioni imponibili e poi parzialmente locato in esenzione d’imposta. È quanto affermano gli euro-giudici in una controversia che vede opposti un contribuente e l’amministrazione fiscale olandese (C 791/2018)

Il caso
La domanda di pronuncia pregiudiziale relativa alla controversia in commento verte sull’interpretazione degli articoli da 184 a 187 e 189 della direttiva 2006/112/Ce sull’Iva
L’istanza è stata presentata nell’ambito di una causa che oppone la ricorrente all’amministrazione fiscale olandese in relazione alla rettifica in un’unica soluzione dell’integralità della detrazione dell’Iva inizialmente assolta per la costruzione di un complesso immobiliare, in ragione dell’utilizzo di una parte di tale struttura per un’attività esente.
La ricorrente ha fatto costruire un complesso immobiliare composto da sette appartamenti a uso residenziale su un terreno di sua proprietà, operando direttamente e integralmente la detrazione dell’Iva che le era stata imputata poiché il complesso era destinato a operazioni soggette a imposta.
Successivamente ha concesso in locazione quattro dei sette appartamenti in esenzione da Iva, mentre gli altri tre appartamenti sono rimasti inoccupati.
In ragione di tale esenzione, la ricorrente ha dovuto effettuare una rettifica dell’Iva versando integralmente, tramite dichiarazione, in un’unica soluzione, la parte di tale imposta attribuibile ai quattro appartamenti durante il periodo in cui erano stati occupati.
Tuttavia, ritenendo che l’articolo 187 della direttiva Iva ostasse all’articolo 15, paragrafo 4, della normativa nazionale nella parte in cui quest’ultimo prevede che, a seguito della prima utilizzazione di un bene di investimento, l’integralità della detrazione operata inizialmente debba essere rettificata, la ricorrente ha presentato un reclamo contro tale procedura.
Respinto il reclamo, la questione è approdata dinanzi alla competente autorità giurisdizionale, che ha sottoposto al vaglio pregiudiziale della Corte Ue la seguente questione con cui chiede, in sostanza, se gli articoli da 184 a 187 della direttiva Iva debbano essere interpretati nel senso che ostano a una normativa nazionale contenente un regime di rettifica applicabile ai beni d’investimento, che prevede uno scaglionamento su più anni, in forza del quale, nel corso dell’anno della prima utilizzazione del bene, l’integralità della detrazione operata inizialmente per tale bene è oggetto di una rettifica in un’unica soluzione, qualora, al momento della prima utilizzazione, risulti che la detrazione non corrisponde a quella che il soggetto passivo aveva diritto di operare sulla base dell’effettivo utilizzo del bene.

Le valutazioni della Corte Ue
Il meccanismo di rettifica mira ad aumentare la precisione delle detrazioni dell’Iva in modo da assicurare la neutralità fiscale, che costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’imposta. Ciò premesso, le operazioni effettuate nella fase anteriore continuano a dare luogo al diritto a detrazione soltanto nei limiti in cui siano destinate a fornire prestazioni soggette a Iva. La direttiva richiamata, infatti, stabilisce una relazione diretta tra il diritto alla detrazione d’imposta pagata a monte e l’impiego dei beni o dei servizi per operazioni soggette a imposta a valle.
A tal proposito, si osserva che gli articoli 184 e 185 di tale documento enunciano, in termini generali, le condizioni in base alle quali l’amministrazione tributaria nazionale deve esigere una rettifica dell’Iva inizialmente detratta, senza tuttavia prevedere in che modo la correzione debba essere effettuata.
Per contro, l’articolo 186 della stessa direttiva incarica espressamente gli Stati membri di definire le condizioni della rettifica, prevedendo che questi ultimi determinino le modalità di applicazione degli articoli 184 e 185 su richiamati.
È solo per quanto riguarda i beni d’investimento che gli articoli da 187 a 192 prevedono alcune modalità di rettifica della detrazione dell’Iva.
Per quanto riguarda, in primo luogo, il sorgere dell’obbligo di rettifica, esso è definito all’articolo 184 nel modo più ampio possibile, in quanto la detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto.
Ai sensi dell’articolo 185, paragrafo 1, la rettifica deve essere operata, in particolare, quando, successivamente alla dichiarazione Iva, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo della detrazione.
Nel caso di specie il soggetto passivo ha fatto costruire un complesso immobiliare composto da sette appartamenti e ha effettuato una detrazione d’imposta relativa alla costruzione di tale comprensorio in ragione della destinazione di quest’ultimo a operazioni soggette a imposta.
Conclusa l’operazione con la consegna degli immobili, che costituiva, ai fini della riscossione Iva, una cessione di beni, ai sensi della normativa nazionale che attua la facoltà prevista all’articolo 14, paragrafo 3, della direttiva Iva, il soggetto passivo ha dato in locazione quattro di tali appartamenti in esenzione d’imposta.
Poiché la detrazione iniziale è stata calcolata prendendo in considerazione la destinazione dello stesso complesso a operazioni imponibili, la locazione dei quattro appartamenti in esenzione ha comportato che lo scomputo Iva risultasse superiore a quella che il soggetto passivo aveva il diritto di operare in ragione dell’effettivo utilizzo del bene.

Tale situazione rientra tra quelle previste all’articolo 184 e all’articolo 185, paragrafo 1, della direttiva Iva, nelle quali l’amministrazione tributaria deve esigere dal soggetto passivo la rettifica della detrazione inizialmente operata.
Occorre, di conseguenza, determinare, se la rettifica della detrazione iniziale alla data della prima utilizzazione del bene, qualora risulti che, a tale data, la detrazione era superiore a quella che il soggetto passivo aveva il diritto di operare, rientri nelle modalità di applicazione degli articoli 184 e 185 della direttiva, che lo Stato membro è incaricato di determinare in forza dell’articolo 186 oppure delle modalità previste dal successivo articolo 187, riguardanti i beni d’investimento.
A tal proposito, l’articolo 187 della direttiva Iva prevede, al paragrafo 1, primo comma, per i beni di investimento, un periodo di rettifica di cinque anni, incluso quello nel quale il bene in questione è stato acquistato o fabbricato. Il paragrafo 1, secondo comma, dello stesso articolo consente, tuttavia, agli Stati membri di basarsi su un periodo di rettifica di cinque anni interi a decorrere dalla prima utilizzazione del bene. In base al paragrafo 1, terzo comma, tuttavia, tale periodo può essere prorogato fino a venti anni per quanto riguarda i beni d’investimento immobiliari.
Continuando con lo stesso articolo 187, il paragrafo 2, primo comma, prevede che ogni anno la rettifica è effettuata solo per un quinto o, qualora il periodo di rettifica sia stato prolungato, per la frazione corrispondente dell’Iva che ha gravato sui beni d’investimento.
Il secondo dello stesso paragrafo e dello stesso comma, precisa che la rettifica è eseguita secondo le variazioni del diritto a detrazione che hanno avuto luogo negli anni successivi rispetto all’anno in cui i beni sono stati acquistati, fabbricati o eventualmente utilizzati per la prima volta.

Dall’articolo 187, paragrafo 1, secondo e terzo comma, della direttiva, emerge che lo Stato membro interessato può decidere che il punto di partenza del periodo di rettifica, che può estendersi su 20 anni, qualora si tratti di un bene d’investimento immobiliare, sia la prima utilizzazione del bene d’investimento.
Di conseguenza, nell’ipotesi in cui uno Stato membro si sia avvalso di tale facoltà, l’articolo 187, paragrafo 2, della direttiva prevede l’obbligo di verificare, per ogni anno interessato, se siano intervenute variazioni del diritto a detrazione rispetto all’anno della prima utilizzazione e, in caso positivo, di procedere alla rettifica relativa alla frazione corrispondente dell’Iva che ha gravato sul bene d’investimento.
Ne consegue che, in un’ipotesi del genere, l’elemento di riferimento è costituito dal diritto a detrazione relativo al primo anno e che la rettifica frazionata riguarda le variazioni intervenute successivamente alla prima utilizzazione.
Tuttavia, l’articolo 187 non disciplina le modalità di rettifica che occorre applicare qualora il diritto a detrazione si riveli superiore o inferiore alla detrazione spettante inizialmente.
Di conseguenza, in tal caso occorre far riferimento alle disposizioni interne come previsto dagli articoli 184 e 185 della direttiva in forza dell’articolo 186.

La Corte Ue osserva, quindi, che da un lato, una normativa nazionale che si fonda sull’inizio dell’utilizzazione di un bene d’investimento come data di riferimento per valutare se la detrazione effettuata in origine corrisponda a quella che il soggetto passivo aveva il diritto di operare e che prevede che il contribuente sia debitore, a tale data, di tutto l’eccedente dell’imposta detratta qualora la detrazione risultata superiore a quella effettivamente spettante, è conforme al principio di neutralità fiscale, nella misura in cui tale principio impone che le detrazioni indebite siano rettificate in ogni caso.
D’altro lato, tale normativa nazionale non osta alla rettifica frazionata delle variazioni intervenute successivamente alla prima utilizzazione del bene, come prevista dall’articolo 187 della direttiva Iva.

Le conclusioni della Corte Ue
Premesso che nel caso in esame la modifica della destinazione del bene immobile è avvenuta in occasione della prima utilizzazione del bene, la Corte Ue perviene alla conclusione che gli articoli da 184 a 187 della direttiva Iva devono essere interpretati nel senso che non ostano a una normativa nazionale contenente un regime di rettifica applicabile ai beni d’investimento che prevede uno scaglionamento della rettifica su più anni, in forza del quale, nel corso dell’anno della prima utilizzazione del bene interessato, corrispondente altresì al primo anno di rettifica, l’integralità della detrazione operata inizialmente per tale bene è oggetto di una rettifica in un’unica soluzione, qualora, al momento di tale prima utilizzazione, risulti che tale detrazione non corrisponde a quella che il soggetto passivo aveva diritto di operare sulla base dell’effettivo utilizzo di tale bene.

Data sentenza
17 settembre 2020

Numero causa
C 791/2018

Nome delle parti
Stichting Schoonzicht
contro
Staatssecretaris van Financiën

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