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Giurisprudenza

Apertura e cessione credito:
atti autonomi per il Registro

Anche se operazioni tra loro collegate, costituiscono due negozi distinti, con vita propria e, quindi, non possono essere considerate un unicum ai fini dell’imposizione fiscale

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La cessione di un credito stipulata per finalità di garanzia, con atto cronologicamente successivo a un contratto di apertura di credito, sebbene a questo collegato, sconta l’imposta di registro in misura proporzionale.
È il principio di diritto sancito dalla Corte di cassazione, con la sentenza 16417 del 5 agosto 2015.

I fatti di causa
Una società otteneva da un istituto di credito un’apertura di credito a garanzia della quale cedeva all’istituto stesso pro solvendo un credito di cui era titolare nei confronti di terzi. L’Agenzia delle Entrate, considerata l’esclusione dal campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto della cessione del credito, secondo quanto disposto dall’articolo 2, comma 3, lettera a), del Dpr 633/1972, applicava l’imposta di registro in misura proporzionale e notificava un avviso di liquidazione, che veniva impugnato dal contribuente.

La Commissione tributaria di primo grado rigettava il ricorso con una pronuncia che veniva ribaltata in sede di appello.
In particolare, i giudici di secondo grado ritenevano che i due negozi giuridici posti in essere dal contribuente fossero, in realtà, riconducibili a un’unica operazione di credito, soggetta a Iva, con la conseguente applicazione dell’imposta di registro in misura fissa, in base al principio di alternatività tra Iva e Registro di cui all’articolo 40, comma 1, del Dpr 131/1986, il quale stabilisce che “Per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all'imposta sul valore aggiunto, l'imposta (di registro) si applica in misura fissa”.

Successivamente, la Commissione tributaria centrale, nell’accogliere il gravame dell’ufficio, riteneva legittima l’applicazione dell’imposta di registro proporzionale.

Avverso tale pronuncia proponeva ricorso per cassazione la società contribuente, la quale insisteva nel ritenere l’operazione effettuata – apertura di credito e cessione di credito – un unicum, con la conseguente applicazione dell’imposta di registro in misura fissa. Resisteva con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

La sentenza
Con la sentenza in esame, la Cassazione ha ritenuto che il contratto di apertura di credito, stipulato in data antecedente e con distinto atto rispetto a quello di cessione del credito, costituisce un atto autonomo e distinto rispetto a quest’ultimo, che rappresenta soltanto una “vicenda accidentale rispetto all’operazione di finanziamento”. Tra i due negozi, infatti, non sussiste quel “vincolo di connessione o compenetrazione, immediata e necessaria, tale da consentire di ravvisare una causa reale unitaria, che compenetri e riassuma le distinte giustificazioni causali dei due negozi”. Pertanto, secondo i giudici di legittimità, non sussistono i presupposti per la tassazione unitaria dei due atti, con la conseguenza che, stante l’esclusione dell’operazione dal campo Iva, deve applicarsi l’imposta di registro in misura proporzionale.

Al riguardo, occorre richiamare l’articolo 21 del Dpr 131/1986, il quale, in materia di imposta di registro – nel chiarire qual è il discrimine tra tassazione unica e tassazione separata – prevede che “Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto” (comma 1) e che “Se le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa” (comma 2).

Sull’interpretazione di tale disposizione normativa si veda, da ultimo, la pronuncia 22899/2014 della Cassazione, ove si chiarisce che “la distinzione tra il 1° ed il 2° comma dell'articolo 21 del d.p.r. 131/86 coglie la differenza fra il negozio complesso ed i negozi collegati, in virtù della quale il negozio complesso è contrassegnato da una causa unica, là dove, nel collegamento negoziale, distinti ed autonomi negozi si riannodano ad una fattispecie complessa pluricausale, della quale ciascuno realizza una parte, ma pur sempre in base ad interessi immediati ed autonomamente identificabili”, e Cassazione, 19245/2014; inoltre, per la prassi, si veda la risoluzione 35/E del 2 aprile 2015.

Alla luce delle argomentazioni che precedono, la Cassazione ha respinto il ricorso della società contribuente, condannandola anche al pagamento delle spese di lite.
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