Appunti personali come prova di corrispettivi in nero

Il contribuente proponeva ricorso avverso l'avviso di accertamento con il quale l'ufficio, sulla scorta delle risultanze del verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza, raffrontando i dati riportati in un "quaderno di appunti personali", rinvenuto presso la sede dell'impresa, con quelli risultanti dai documenti ufficiali, aveva rettificato l'entità del volume di affari.
In particolare, il contribuente sosteneva che l'avviso di accertamento era illegittimo, in quanto l'ufficio aveva desunto l'inesattezza del volume di affari dichiarato e l'esistenza della contestata evasione di corrispettivi, in forza del solo riscontro delle risultanze del "quaderno di appunti personali", reperito in sede di ispezione, senza contestare né la regolare tenuta della contabilità, né il corretto adempimento degli obblighi di legge.
La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso e annullava gli avvisi di accertamento.

L'ufficio ricorreva alla Commissione tributaria regionale, che rigettava l'appello ritenendo illegittimo l'avviso di accertamento sia in quanto si basava sul solo riscontro delle risultanze del "quaderno di appunti personale", senza contestare né la regolare tenuta della contabilità, né il corretto adempimento degli obblighi di legge, sia perché l'ufficio aveva desunto l'esistenza dell'evasione in forza di un elemento presuntivo inidoneo, perché privo dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dalla legge.
Avverso tale pronuncia l'Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione.

Tanto premesso, con la sentenza in rassegna (n. 2217 dell'1/2/2006), la Corte di cassazione ha accolto il ricorso proposto dall'ufficio, affermando che la documentazione extracontabile legittimamente reperita presso la sede dell'impresa, quand'anche sia costituita da "annotazioni personali dell'imprenditore", rappresenta un elemento probatorio, ancorché meramente presuntivo, utilmente valutabile in sede di accertamento Iva, indipendentemente dal contestuale riscontro di irregolarità nella tenuta della contabilità e di inadempimenti di obblighi di legge.
Per contro, la documentazione extracontabile, rinvenuta a seguito di ispezione, può essere ritenuta dal giudice di per sé probatoriamente irrilevante solo quando a "tale conclusione conducano l'analisi dell'intrinseco valore delle indicazioni dalla stessa promananti e la comparazione di tali indicazioni con i dati emergenti dalla contabilità ufficiale del contribuente" (cfr. Cassazione n. 1349/1999).
In altri termini, la documentazione ufficiosa non può essere ritenuta irrilevante, ai fini dell'applicabilità delle disposizioni di cui all'articolo 54, comma 2, del Dpr 633/73, in tema di accertamento Iva, se il giudice tributario non abbia proceduto al raffronto della stessa con la contabilità ufficiale del contribuente, ovvero se non abbia evidenziato gli elementi della contabilità ufficiale che escludono la rilevanza della documentazione ufficiosa rinvenuta.

Ciò posto, è da osservare che, in tema di Iva, mentre l'articolo 52, comma 4, del Dpr 633/1972 dispone che "l'ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l'accesso viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche istallate in detti locali", il successivo articolo 54, comma 2, stabilisce che l'infedeltà della dichiarazione può anche essere accertata mediante il "...controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni sulla scorta delle fatture ed altri documenti, delle risultanze di altre scritture contabili e degli altri dati e notizie..." legittimamente raccolti dall'ufficio e ciò "...anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti".
Pertanto, ne deriva che, quando a seguito di ispezione venga rinvenuta presso la sede di un'impresa documentazione non obbligatoria, astrattamente idonea a evidenziare l'esistenza di operazioni non contabilizzate, l'ufficio, ai sensi del citato articolo 54, comma 2, del Dpr 633/72, può legittimamente utilizzare, ai fini dell'accertamento, la documentazione extracontabile in raffronto con la contabilità ufficiale del contribuente.

Sottolinea, inoltre, la Corte che gli elementi assunti a fonte di presunzione non devono essere necessariamente plurimi, potendosi il convincimento del giudice "fondare anche su di un elemento unico, preciso e grave" (cfr. Cass. n. 12060 del 9/8/2002; Cass. n. 4406 del 4/5/1999).
Ai fini del riconoscimento dell'efficacia probatoria della presunzione, non occorre che i fatti su cui la medesima si fonda siano tali da far apparire "l'esistenza del fatto ignoto come l'unica conseguenza possibile dei fatti accertati, bastando al riguardo che l'operata inferenza sia effettuata alla stregua di un canone di probabilità la cui sequenza e ricorrenza sia verificabile secondo le comuni regole di esperienza".
Infatti, secondo il costante indirizzo della giurisprudenza della Corte di cassazione (vedi, tra le altre, Cass. nn. 6142/1988, 7984/1990, 9315/1992, 6954/1994), in tema di prova civile, nel giudizio conseguente ad accertamento tributario, ai sensi degli articoli 2727 e 2729 c.c., non è necessario che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, essendo di contro sufficiente che il fatto da provare sia desumibile da quello noto come conseguenza ragionevolmente probabile secondo un criterio di normalità, con riferimento, cioè, a una connessione possibile e verosimile di accadimenti.
Può, quindi, ritenersi, sulla base di quanto precede, che il "quaderno di appunti personali" dell'imprenditore, reperito in sede di ispezione, sia idoneo a evidenziare l'esistenza di operazioni non contabilizzate, pur in assenza di un contestuale riscontro di irregolarità nella tenuta della documentazione contabile o di inadempimenti di obblighi di legge.