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Giurisprudenza

In assenza dell’integrativa,
niente rimborso delle imposte

Ribadito l’orientamento in base al quale l’esercizio dell’opzione circa l’utilizzo delle perdite degli anni pregressi rappresenta manifestazione di volontà negoziale e non dichiarazione di scienza

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La Corte di cassazione, con la pronuncia n. 5105 del 21 febbraio 2019, è stata chiamata a dirimere una controversia in tema di diniego, da parte dell’ufficio, a un’istanza di rimborso di maggiori imposte versate da una società a seguito di omessa compensazione con perdite rinvenienti da esercizi precedenti (1997 e 1998), in relazione agli anni d’imposta 2002 e 2003.
In particolare, il provvedimento era maturato sul presupposto che il contribuente non avesse presentato, nei termini, la dichiarazione integrativa al fine di rettificare, per l’appunto, le dichiarazioni degli anni 2002 e 2003.

Svolgimento del processo
Tale impostazione logica – avallata dalla Ctp di Milano, la quale aveva respinto l’avverso ricorso di parte – non veniva condivisa dai giudici di secondo grado della Lombardia che, in accoglimento del gravame della società, avevano evidenziato, nella pronuncia impugnata, due violazioni nelle quali era, a loro parere, incorso il collegio di prime cure:

  • da un lato, la Ctp aveva travalicato il thema decidendum, andando oltre la motivazione in senso stretto contenuta nell’atto impugnato, e, ritenendo che la contribuente fosse incorsa nella decadenza al diritto di compensazione delle perdite, ai sensi dell’articolo 102 (ora 84) del Tuir (“La perdita di un periodo di imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito complessivo dei periodi di imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza nel reddito complessivo di ciascuno di essi”), accogliendo, sul punto, l’eccezione formulata dall’Agenzia delle entrate
  • dall’altro, comunque la decisione dei giudici di primo grado doveva ritenersi erronea nel merito in quanto il citato articolo 102 del Tuir non prevedeva alcuna sanzione decadenziale nell’ipotesi in cui il riporto della perdita non fosse stata operata nel primo anno successivo alla creazione di utili di esercizio.

La Ctr, in accoglimento dell’appello di parte e richiamando la sentenza a sezioni unite della Cassazione n. 15063/2002, ribadiva il principio della dichiarazione quale manifestazione di scienza, del tutto emendabile, sia con l’integrativa nei termini sia con istanza di rimborso (ex articolo 38, Dpr 602/1973), ma anche con ricorso del contribuente alla sottesa pretesa erariale.

L’Agenzia delle entrate ha impugnato detta ultima pronuncia con due motivi di ricorso per cassazione:

  1. violazione dell’articolo 23 del Dlgs 546/1992 in relazione all’articolo 360, comma primo, n. 4), cpc “l’A.F. ha facoltà di ampliare le motivazioni poste a base di un provvedimento di diniego in quanto la materia del contendere attiene l’accertamento del diritto al rimborso, rispetto alla quale l’Ufficio rivesta il ruolo di parte convenuta
  2. violazione dell’articolo 102 (ora 84) del Tuir in relazione all’articolo 360, comma primo, n. 3), cpc “l’A.F., sul punto, evidenzia che non vertendosi in tema di perdite riportabili senza limiti di tempo, le stesse potevano essere dedotte anno per anno, pena la decadenza dal relativo diritto di utilizzazione in compensazione”.

La decisione
La Corte di cassazione, in totale accoglimento delle eccezioni formulate dall’ufficio, ha cassato la pronuncia impugnata e, decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso introduttivo della società contribuente.
Le motivazioni della suprema Corte, poste a base del favorevole pronunciamento in commento, poggiano su due capisaldi ben individuati.

Da un lato, i giudici di legittimità, richiamando precedente e consolidata giurisprudenza (cfr Cassazione, 13056/2004 e 15026/2004), hanno ribadito il principio in base al quale, qualora si controverta in tema di rigetto di un’istanza di rimborso di un tributo, all’amministrazione finanziaria è sempre riconosciuta la facoltà di estendere le ragioni logico-giuridiche poste inizialmente a fondamento del provvedimento di diniego.
Invero, in fattispecie come quella oggetto di esposizione, la materia del contendere non è delimitata da un atto ben definito e delimitato (ad esempio, avviso di accertamento o liquidazione ovvero provvedimento di irrogazione di sanzioni).
Pertanto, nel caso di specie, il contribuente che lamenti l’illogico rifiuto, opposto dall’ufficio a una sua istanza di rimborso, ricopre la qualità di cosiddetto “attore sostanziale” sul quale grava, di conseguenza, l’onere di provare le circostanze poste a base del reclamato diritto alla restituzione di tributi versati in eccesso.

In secondo luogo, la Corte di cassazione interviene per delimitare e precisare i termini della tematica della dichiarazione affetta da errori (anche omissivi).
Sul punto, i giudici di legittimità evidenziano che la stessa è sempre emendabile e ritrattabile (rappresentando una mera dichiarazione di scienza) ma, vertendo in tema di imposte dirette (come nel caso di specie), detto principio di generale emendabilità non opera, trattandosi di atto con carattere negoziale per il quale il soggetto interessato deve dimostrare la presenza di un errore, riconducibile alla materia dei vizi della volontà ex articolo 1427 e seguenti cc, sotto il concomitante profilo della:

  • essenzialità (laddove l’errore verta sulla tipologia di perdita da portare in diminuzione ovvero sia causato da ignoranza o sbagliata comprensione del disposto di particolari norme tributarie)
  • obiettiva riconoscibilità (da ricondurre alla normale scrupolosità richiesta agli uffici accertatori – cfr Cassazione, 6977/2015).

Osservazioni
La pronuncia in commento coglie l’occasione per puntualizzare i termini della disciplina dell’emendabilità della dichiarazione dei redditi al fine di calare tale tematica nella concreta fattispecie posta al suo vaglio.
Ovverosia, ribadire l’orientamento di legittimità (cfr Cassazione, 15452/2010, 25566/2017 e 25596/2018), in base al quale, sotto differenti profili e prospettive di diritto, l’esercizio dell’opzione – riconosciuto ai contribuenti dal citato articolo 102 (ora 84) del Tuir – circa l’utilizzo delle perdite di esercizio degli anni pregressi portandole in diminuzione dei redditi prodotti nell’anno oggetto di dichiarazione ovvero di non usufruire delle stesse, rappresenta, in fatto, una manifestazione di volontà negoziale e non dichiarazione di scienza.
Di talché, la suddetta opzione deve costituire oggetto di una precisa indicazione, da parte del contribuente, nella propria dichiarazione che, quindi, non può godere della generale disciplina sull’emendabilità della stessa, anche in sede contenziosa.

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