Attività di verifica: non è decisivo
il contraddittorio con l’interessato

L’attività di verifica, prodromica all'emissione dell'avviso di accertamento o di rettifica, avendo carattere amministrativo, non è retta dal principio del contraddittorio; gli uffici, in sede di verifica, non sono tenuti a interpellare preventivamente il contribuente, potendo sempre emettere l’avviso di accertamento laddove emergano elementi utili a supporto della pretesa impositiva.
Queste le conclusioni espresse dalla Corte suprema nell’ordinanza 24 giugno 2014, n. 14290.
 
La partecipazione del privato al procedimento amministrativo-tributario, diretto all’acquisizione di tutti gli elementi conoscitivi e valutativi necessari all’espletamento dell’attività autoritativa, costituisce una mera eventualità, essendo rimessa all’Amministrazione la scelta d’interpellare preventivamente, ai soli fini istruttori, il contribuente. (cfr Cassazione, sentenza 14027/2012).
Difatti, il procedimento impositivo, in riferimento alla partecipazione dell’interessato, rimane sottratto alla disciplina generale del procedimento amministrativo, vista l’espressa deroga disposta dall’articolo 13, comma 2, della legge 241/1990, per i procedimenti tributari.
 
Fatto
Il contenzioso in esame origina dall’impugnazione di un avviso di accertamento emesso per l’annualità 2003 ai fini Irpeg, Irap e Iva nei confronti una Srl, accusata di aver sostenuto costi per operazioni oggettivamente inesistenti.
In particolare, il giudice di appello, nell’accogliere le doglianze dell’ufficio, riteneva congruamente motivato l’atto impositivo perché contenente la riproduzione di diversi tratti del processo verbale di constatazione.
La società, di contro, presentava ricorso eccependo, preliminarmente, la violazione dell’articolo 53 del Dlgs 546/1992, in quanto l’appello dell’Agenzia doveva ritenersi inammissibile per genericità delle doglianze; nel merito, invece, si ribadiva l’effettività dell’operazione commerciale e si contestava la legittimità dell’avviso per carenza di motivazione e assenza di contraddittorio nella fase precontenziosa.
 
Decisione – ulteriori osservazioni
La Cassazione respinge il ricorso, ritenendo inammissibile il motivo sull’estrema genericità delle doglianze, trattandosi di motivo nuovo anche se attinente al rito.
Nel merito, invece, la Corte ribadisce il principio di diritto secondo cui la mancata convocazione del contribuente non inficia la validità dell’avviso; i giudici osservano che l'attività accertativa della Guardia di finanza e degli uffici finanziari, essendo soltanto di carattere amministrativo, pur dovendo svolgersi nel rispetto di ben determinate cautele previste per evitare arbitri e violazioni dei diritti fondamentali del contribuente, non è retta dal principio del contraddittorio.
“Le risultanze emerse dalla attività di verifica prodromica all'emissione dell'avviso di accertamento o di rettifica possono sempre costituire valido supporto probatorio della pretesa impositiva a tale avviso sottesa”, senza che a ciò osti “la mancata …contestazione al contribuente in sede di verifica” (vedi pure Cassazione, sentenze 26293/2005 e 4273/2001).
 
La giurisprudenza di legittimità da sempre ritiene che, in tema di verifica fiscale, l’insaturazione del contradittorio con il contribuente non sia requisito essenziale, posto che la mancata convocazione del contribuente non comporta, di per sé, la nullità dell’accertamento (Cassazione, sentenze 2812/2008 e 26361/2010).
 
In sostanza, il contradittorio preventivo non è presupposto necessario per la validità dell’atto impositivo, rappresentando per l’ufficio uno strumento di mera indagine che, a seconda dei casi, può garantire l’acquisizione di informazioni utili in un’ottica deflattiva del contenzioso.
Il legislatore nazionale ha regolato l’istituto del contraddittorio preventivo solo in relazione a un limitato numero di ipotesi; ci si riferisce, in particolare, alle fattispecie di accertamento previste dagli articoli 37-bis e 38 del Dpr 600/1973 che regolano, rispettivamente, l’accertamento legato a ipotesi di violazione di disposizioni antielusive e l’accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche così come agli accertamenti che si basano su indagini bancarie e finanziarie o sugli studi di settore, ove è previsto che, prima della notifica dell’avviso di accertamento, “l’ufficio invita il contribuente a comparire”.
Si tratta di rettifiche particolari, basate su dati presuntivi, in relazione ai quali il contradittorio preventivo è decisivo per poter verificare l’applicazione di disposizioni astratte al caso concreto.
 
Minoritario, invece, l’orientamento secondo cui il contraddittorio procedimentale amministrativo diventa necessario anche in materia tributaria per effetto dei principi di buona amministrazione e di legalità a cui deve essere informata l’attività amministrativa (Cassazione, sentenza 2816/2008).
In senso conforme si è espressa la Corte di giustizia Ue, causa C-349/07: i giudici europei ritengono che il diritto di difesa, in quanto principio generale del diritto comunitario, deve trovare applicazione ogni volta che l'Amministrazione si proponga di adottare un atto capace di produrre effetti rilevanti nella sfera giuridica del destinatario.
In forza di tale principio, si legge nella sentenza, “i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’Amministrazione intende fondare la sua decisione. A tal fine essi devono beneficiare di un termine sufficiente”.
 
Per i giudici nazionali, invece, la previa instaurazione del contradittorio con il contribuente, nella fase istruttoria, si pone come mera facoltà e non come obbligo inderogabile nei confronti della Amministrazione finanziaria.
Il confronto con il contribuente è solo eventuale laddove si palesi il rischio di contenziosi irragionevoli e defatiganti. La mancata convocazione del contribuente, inoltre, non comporta la nullità dell’accertamento per lesione del diritto di difesa, posto che lo stesso articolo 12, comma 7, della legge 212/2000, ammette, entro sessanta giorni dalla consegna del Pvc, la presentazione di osservazioni e richieste agli uffici.