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Giurisprudenza

Avviso di accertamento a tutto campo se emergono comportamenti evasivi

L'atto modificativo subentra al precedente che diviene perciò inefficace nella parte sostituita

aula cassazione
E' molto interessante la recente sentenza n. 13891 del 28 maggio con la quale la Corte di cassazione, affermando la legittimità di una seconda disposizione provvedimentale emessa dall'Amministrazione finanziaria nel corso dell'attività accertativa, chiarisce quali siano i contenuti del potere di autotutela in presenza di elementi probatori che confermano l'esistenza di un comportamento evasivo da parte del contribuente.

La pronuncia, dunque, riconosce la ragionevolezza dell'operato dell'ufficio accertatore, il quale, nell'alveo sistematico degli strumenti di verifica dell'assolvimento dell'onere fiscale da parte del contribuente, può e deve utilizzare quelli deflativi dell'evasione, assumendo dati e notizie anche aliunde.

La peculiarità delle indagini conferisce ultrattività sostanziale all'azione amministrativa che, in considerazione dell'oggetto che si snoda in fattispecie progressive non prevedibili a priori, non si può sedimentare in un solo provvedimento quando, sulla base di elementi anche solo indiziari, sopravvengano note aggiuntive illiceità da censurare.

La logica sostanzialistica svetta oltre il singolo atto nel procedimento il cui obbiettivo è quello di accertare che il connettivo comportamentale del contribuente non si sia reso permeabile a illeciti fiscali.
In tale ottica, la Cassazione conferisce l'imprimatur all'azione dell'agenzia delle Entrate che, in presenza di elementi sopraggiunti che attestano la presenza di un'evasione fiscale, emette un secondo avviso di accertamento.

L'intervento esegetico del Supremo collegio consegue ai seguenti fatti.

L'ufficio delle Entrate, a seguito dell'omissione della dichiarazione Iva, aveva notificato a un'impresa individuale un avviso di accertamento con il quale aveva determinato induttivamente l'imposta dovuta.

Tale tipologia di accertamento viene, come è noto, effettuata qualora il contribuente non assolva l'onere della presentazione della dichiarazione annuale.
In tal caso, l'ufficio è legittimato a procedere all'accertamento dell'imposta dovuta indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità. In altre parole, l'Amministrazione è facoltizzata nell'utilizzo del benchmark treatment ovvero nell'allowed alternative treatment in ossequio alla volontà del legislatore Iva, il quale riconosce "in ogni caso" l'esercizio di tale possibilità. La determinazione induttiva dell'ammontare dell'imponibile complessivo e dell'aliquota applicabile avviene sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti, o venuti a conoscenza dell'ufficio, e sono computati in detrazione soltanto i versamenti eventualmente eseguiti dal contribuente e le imposte detraibili ai sensi dell'articolo 19 del Dpr 633/1972.

Contro l'avviso di accertamento il contribuente proponeva ricorso.
Successivamente, a seguito della verifica effettuata dalla Guardia di finanza, l'ufficio emetteva un nuovo avviso di accertamento, che veniva anch'esso impugnato dalla ditta contribuente eccependone la nullità nel presupposto che il potere dell'ufficio si fosse consumato con l'emissione dell'atto a esso precedente.
In particolare, l'ufficio, verificato che il secondo avviso modificava il precedente sulla base dei nuovi elementi acquisiti attraverso la Guardia di finanza e sulla base di una diversa motivazione, dichiarava di annullare il primo contesto e insisteva nella pretesa fiscale azionata con il secondo accertamento, emesso in base a presupposti diversi dal precedente così da modificare le ragioni della pretesa impositiva e degli elementi di prova di supporto.

Il procedimento adottato dall'ufficio è legittimo in quanto la presunta prescrizione (ai sensi dell'articolo 57, terzo comma, del Dpr 633/1972) - che più correttamente è una decadenza - decorre non dalla notifica del primo atto, bensì dalla dichiarazione rettificata.
La corretta interpretazione della noma è fondamentale al fine di non incorrere in una incongrua equiparazione, sotto il profilo sostanziale, tra l'ipotesi dell'integrazione e quella della modificazione dell'atto impositivo per il fatto che esse sarebbero considerate fungibilmente ai fini procedurali, dalla norma citata.

In altre parole, la circostanza che il potere di integrazione o modificazione possa essere esercitato in identiche condizioni non può significare che producano i medesimi effetti sostanziali: mentre l'atto integrativo si aggiunge a quello originario facendo sì che l'accertamento derivi dalla somma di entrambi, l'atto modificativo si sostituisce - in tutto o in parte - al precedente che diviene perciò inefficace nella parte sostituita.

In tale ipotesi, non vale la regola della necessaria coesistenza e dell'intima connessione dei due atti, bensì l'opposta regola dell'automatica inefficacia dell'atto originario, nella parte in cui sia sostituito, nel contenuto e nella motivazione, dall'atto successivo.

Nel caso di specie, la legittimità dell'operato dell'Amministrazione si fonda proprio sull'esistenza di tale ultima ipotesi in quanto l'accertamento ha comportato una rivalutazione nuova del volume d'affari del contribuente.

Un diverso atteggiamento amministrativo si sarebbe tradotto nella rinuncia alla pretesa erariale e avrebbe conflitto con il principio dell'irrinunciabilità ai diritti indisponibili, quali sono - indubbiamente - i crediti fiscali.

L'azione dell'Amministrazione fiscale viene ritenuta manifestamente conforme al diritto nell'ambito del generale potere di autotutela della pubblica amministrazione come più volte affermato (ex multis Cassazione, sentenza 4534/02).
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