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Giurisprudenza

Avviso ante tempus ok se l’accesso
è per avere documenti già richiesti

Il mancato rispetto del termine, a garanzia del contraddittorio, di sessanta giorni tra rilascio del pvc ed emissione dell’atto non è invalidante se non lede il diritto di difesa

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Legittima l’emissione anticipata dell’avviso di accertamento qualora la documentazione acquisita in sede di accesso non sia stata rilevante ai fini dell’atto impositivo, trattandosi di documentazione giustificativa di alcuni costi già chiesta dall’amministrazione finanziaria e non esibita in precedenza dall’imprenditore.
Lo ha stabilito la Cassazione con l’ordinanza n. 18245 dell’11 luglio 2018, con cui ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate, ribaltando l’esito dei gradi di merito.
 
La vicenda processuale e la pronuncia della Cassazione
La vicenda parte dalla notifica di un avviso di accertamento per Irpef, Iva, e Irap, col quale venivano recuperati costi ritenuti non inerenti o non documentati o non certi.
Secondo la Ctr Toscana (sul punto, confermativa della pronuncia di primo grado), era pacifica la violazione da parte dell’ufficio dell’articolo 12, legge 212/2000, visto che l’accertamento era stato emesso prima dei sessanta giorni dal rilascio del processo verbale conclusivo dell’accesso per richiesta di documentazione. L’amministrazione finanziaria, infatti, non aveva dato prova delle ragioni di urgenza che la legittimavano all’emissione anticipata.
 
In Cassazione il verdetto è stato ribaltato.
I giudici di legittimità hanno ricordato il consolidato principio di diritto secondo cui, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’articolo 12, settimo comma, legge 212/2000, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio (cfr Sezioni unite, 18184/2013).
 
Nel caso di specie, si trattava fondamentalmente di un controllo a tavolino, in quanto la documentazione reperita in sede di accesso, relativa ad alcuni costi ritenuti non inerenti e non documentati, era già stata richiesta al contribuente ma dallo stesso non esibita.
 
Inoltre, secondo la Cassazione, i giudici di merito non possono ritener violato il precetto legislativo in base al solo dato formale dell’accesso senza verificare se in tale fase sia stata reperita documentazione nonché la rilevanza della stessa nella motivazione dell’atto.
Il ricorso è stato, quindi, accolto, anche se sulla base di un ragionamento diverso da quello prospettato dall’Agenzia delle entrate che, nella sostanza, prospettava una tipologia di controllo unitaria, ovvero a tavolino, l’accesso era servito unicamente per reperire quella documentazione che il contribuente non aveva spontaneamente presentato a seguito di richiesta da parte dell’ufficio.
 
Ulteriori osservazioni
Quanto alle ragioni di urgenza legittimanti l’emissione anticipata dell’avviso di accertamento, la giurisprudenza, successiva all’intervento chiarificatore delle Sezioni unite del 2013, ha contribuito a riempire di contenuti la clausola in bianco della “particolare e motivata urgenza”.
Qui di seguito si citano, in maniera ovviamente non esaustiva ma solo esemplificativa, alcune di queste fattispecie:
  • la circostanza che il contribuente versi in stato di insolvenza (Cassazione, 16478 e 9424 del 2014) o comunque se ricorre un’evidente situazione di pericolo di perdita del credito fiscale (Cassazione, 14287/2014)
  • una circostanza imprevedibile e sopravvenuta che, nell’imporre una stretta tempistica per gli adempimenti dell’amministrazione finanziaria, è idonea a giustificare il mancato rispetto del termine di cui all’articolo 12 (Cassazione, 15547/2015)
  • il pericolo derivante da reiterate violazioni che comportino l’obbligo di denuncia per reati tributari (Cassazione, 16478 e 2587/2014). 
Con la pronuncia in commento, la Cassazione sembra propendere per una lettura sostanzialistica delle norme procedimentali, anche di quelle dirette a garantire il pieno dispiegarsi del contraddittorio, nella sostanza individuando un altro caso, non legato all’urgenza, in cui la violazione del termine dilatorio dei sessanta giorni non determina la nullità dell’atto impositivo.
Si tratta, in altri termini, di privilegiare la sostanza sulla forma in nome anche del principio di conservazione dell’efficacia dei provvedimenti amministrativi qualora in concreto non sia stato leso alcun precetto costituzionale quale, nel caso di specie, il diritto di difesa.
 
Infatti, ancorare la declaratoria di nullità del provvedimento per violazione del diritto al contraddittorio alla dimostrazione che durante l’accesso sia stata reperita documentazione e che proprio tale documentazione sia stata utilizzata per la motivazione dell’atto significa in sostanza prevedere una prova di resistenza simile a quella invocata dalla sentenza Kamino (Corte di giustizia Ue, C-129/13 e C-130/13) resa in tema di violazione dell’obbligo di contraddittorio preventivo nel caso di tributi “armonizzati”.

Secondo tale pronuncia infatti “Il giudice nazionale, avendo l’obbligo di garantire la piena efficacia del diritto dell’Unione, può, nel valutare le conseguenze di una violazione dei diritti della difesa, in particolare del diritto di essere sentiti, tenere conto della circostanza che una siffatta violazione determina l’annullamento della decisione adottata al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso”.
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