Aziende in successione: la dimensione determina l’imposta

Le regole fissate per la determinazione della base imponibile relativa alle aziende cadute in successione possedute da piccoli imprenditori non possono essere estese ai complessi aziendali per i quali è necessario presentare l’inventario, come previsto dalle disposizioni particolari dettate dal Codice civile per le imprese commerciali. Il principio desumibile dalla sentenza 19 marzo 2007, n. 6494, emessa dalla sezione tributaria della Corte di cassazione assume rilevanza alla luce della reintroduzione dell’imposta sulle successioni e donazioni.

In sintesi, la controversia esaminata dai giudici di legittimità trae spunto da un avviso di liquidazione notificati agli eredi di un soggetto titolare di un impresa esercente l’attività di trasporto passeggeri mediante linee di autobus e pullman a noleggio.

In particolare, gli eredi dell’imprenditore defunto avevano presentato una denuncia di successione nella quale indicavano un valore determinato ai sensi dell’articolo 15, comma 1, secondo capoverso, del decreto legislativo 31 ottobre 190, n. 346 (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, nella versione in vigore all’epoca della apertura della successione).
Tale disposizione prevedeva che "Se il defunto era obbligato alla redazione dell’inventario di cui all'articolo 2217 del codice civile, si ha riguardo alle attività e alle passività indicate nell’ultimo inventario regolarmente redatto e vidimato, tenendo conto dei mutamenti successivamente intervenuti e dell’avviamento".

Successivamente, i medesimi eredi presentavano una dichiarazione rettificativa nei termini, ai sensi dell’articolo 31, comma 3, del Dlgs 346/1990 (vigente all’epoca della apertura della successione), escludendo, ai sensi dell’articolo 15, comma 1, primo capoverso, dello stesso decreto 346/1990, gli autoveicoli facenti parte del complesso aziendale.
In particolare, gli eredi invocavano una forte riduzione del valore aziendale sulla scorta della disposizione in forza della quale "La base imponibile, relativamente alle aziende comprese nell’attivo ereditario, è determinata assumendo il valore complessivo, alla data di apertura della successione, dei beni e dei diritti che le compongono, compreso l'avviamento ed esclusi i beni indicati nell’art. 12, al netto delle passività risultanti a norma degli articoli da 21 a 23".

In altri termini, gli aventi causa chiedevano l’applicazione del metodo analitico (con determinazione distinta degli elementi dell’attivo e del passivo) previsto per gli imprenditori non tenuti alla redazione dell’inventario, con la contestuale esenzione di cui all’articolo 12, comma 1, lettera l), prevista per "i veicoli iscritti nel pubblico registro automobilistico".

A seguito della sfavorevole sentenza del giudice d’appello, confermativa della pronuncia di primo grado, l’Amministrazione finanziaria proponeva ricorso per cassazione, deducendo, in particolare, violazione e falsa applicazione dell’articolo 15 del Dlgs 346/1990.

La Suprema corte ha preliminarmente osservato che la citata disposizione prevede due criteri di valutazione (a seconda che l’azienda appartenga a un piccolo imprenditore oppure a un imprenditore non piccolo e, come tale, tenuto alla redazione dell’inventario ai sensi dell’articolo 2214 del Codice civile) basati, il primo (per il piccolo imprenditore) sul valore venale dei beni, in difetto di una preesistente e corretta valutazione, e il secondo sul valore di “libro” determinato secondo precise regole contabili.
Da ciò, secondo i giudici di legittimità, "si giustifica anche l’esclusione di alcuni beni che è prevista solo per l’azienda già appartenente al piccolo imprenditore sulla base della valutazione, operata dal legislatore, di una minore autonomia dell’azienda rispetto al patrimonio di natura esclusivamente personale".

Inoltre, la Cassazione si è soffermata, a sostegno delle proprie argomentazioni, sul chiaro tenore letterale della disposizione contenuta nel comma 1 dell’articolo 15 (nella formulazione vigente all’epoca dell’apertura della successione) evidenziando "la diversa intenzione del legislatore, come si desume dalla considerazione che nella prima parte ha indicato l’esclusione ed ha precisato che nella valutazione deve essere compreso l’avviamento e nella seconda parte, mentre ha omesso di ribadire l’esclusione, ha nuovamente ribadito la necessità di ricomprendere l’avviamento. Il che conferma che non valgono automaticamente i casi di esclusione o di necessario inserimento di cui alla prima parte in quanto, diversamente, non ci sarebbe stato bisogno di reiterare la disposizione sull'avviamento".

I principi desumibili dalla sentenza n. 6494 del 2007 assumono particolare importanza alla luce di quanto previsto dall’articolo 2, commi da 47 a 54, del decreto legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito dalla legge 24 novembre 2006, n. 286.
Con tale disposizione viene reintrodotta nell’ordinamento tributario l’imposta sulle successioni e donazioni, con alcune eccezioni, secondo le modalità di tassazione previste dal citato decreto legislativo 346 del 1990, vigente al 24 ottobre 2001, ossia prima dell’entrata in vigore della legge 18 ottobre 2001, n. 383.

Tornano, quindi, d’attualità, se compatibili con quanto previsto dall’articolo 2, commi da 47 a 54, del decreto legge 262/2006, i documenti di prassi e la giurisprudenza, di merito e di legittimità, formatisi in vigenza del Testo unico sulle successioni e donazioni.
Inoltre, è importante sottolineare che la sentenza in esame ha interpretato l’articolo 15 del Dlgs 346/1990 nella versione (in vigore fino al 9 dicembre 2000), previgente alle modifiche apportate dall’articolo 69, comma 1, lettere g) e h), della legge 21 novembre 2000, n. 342.
A seguito delle citate modifiche, qualora oggetto del trasferimento sia un’azienda, nella determinazione del valore da assumere quale base imponibile per l’applicazione dell’imposta deve escludersi l’avviamento. Tale esclusione ha effetto anche nelle ipotesi in cui il defunto era obbligato alla redazione dell’inventario ai sensi dell’articolo 2217 cc (circolare n. 207/E del 16 novembre 2000, punto 2.2.10).