Beni immobili in leasing, riscatto ai valori di mercato

In caso di trasferimento a titolo oneroso di un bene immobile già concesso in locazione finanziaria, a seguito dell'esercizio dell'opzione di riscatto da parte dell'utilizzatore, l'imponibile deve essere determinato in modo differenziato, a seconda che il presupposto d'imposta si sia verificato entro o dopo il 31 dicembre 1992. A stabilirlo, la Corte di cassazione con la sentenza n. 11480 del 18 maggio 2009.

Il fatto
La controversia nasce a seguito del riscatto, da parte dell'utilizzatore, di un bene immobile precedentemente concesso in locazione finanziaria dalla stessa società di leasing, per il quale ai fini Invim era stato dichiarato un valore finale al 31 dicembre 1992 pari all'ammontare complessivo dei canoni corrisposti a quella data, mentre l'ufficio, contestando tale assunto, accertava un maggior valore sulla base dei prezzi di mercato, in misura pari alla somma del prezzo di riscatto e dei canoni di locazione già corrisposti dall'utilizzatore in relazione al godimento del bene.
L'atto impositivo veniva impugnato dalla società con ricorso parzialmente accolto dalla Commissione tributaria provinciale, che riduceva il valore accertato. Il contribuente proponeva appello, che la Ctr accoglieva annullando l'avviso di accertamento.
La sentenza del riesame veniva opposta con ricorso per cassazione con unico motivo, con il quale l'Amministrazione finanziaria denunciava violazione di legge (articoli 6 e 26 del Dpr 643/1972, e articolo 17, comma 7, Dlgs 504/1992), nonché vizio di motivazione, affermando che il giudice di merito avrebbe erroneamente ritenuto sottratto alle determinazioni dei valori di mercato l'immobile per il fatto che lo stesso aveva costituito oggetto di un contratto di leasing.

La decisione della Cassazione
Il Collegio ha ritenuto fondata l'opposizione della parte pubblica sulla scorta del principio espresso dalla sentenza 12594/2006, nella quale il giudice di legittimità ha affermato che l'imponibile ai fini dell'Invim dovuta dall'alienante a titolo oneroso del bene immobile già concesso in locazione finanziaria, a seguito dell'esercizio dell'opzione di riscatto da parte dell'utilizzatore, deve essere determinato in modo differenziato, a seconda che il presupposto di imposta si sia verificato prima o dopo il 31 dicembre 1992 (cfr Cassazione 11395/2000, 10045/2000, 5711/2001, 7300/2003, 1187/2005).

In particolare, nel primo caso (alienazioni a titolo oneroso effettuate fino al 31 dicembre 1992) l'incremento di valore deve essere determinato - ex articolo 6, secondo comma, secondo periodo, Dpr 643/1972 - assumendo che il corrispettivo soggetto a Iva in ipotesi di leasing immobiliare non è costituito dal solo "prezzo di riscatto", ma a questo vanno aggiunte tutte le somme versate in sede di canone o di maxicanone, che hanno costituito un anticipato pagamento rateale.

Nel secondo caso (alienazioni a titolo oneroso effettuate dal l° gennaio 1993 fino al 1° gennaio 2003), invece, dovendosi fare riferimento al "valore in comune commercio del bene" al 31 dicembre 1992, ai sensi dell'articolo 17, comma 7, lettera a), del Dlgs 504/1992, l'incremento medesimo è determinato con riferimento, quale valore finale, al "valore dell'immobile" alla data del 31 dicembre 1992, sicché esso non può essere fatto coincidere con il cosiddetto "prezzo di riscatto", eventualmente maggiorato dei canoni periodicamente versati dall'utilizzatore, senza che assuma alcun rilievo la circostanza che ad acquistare l'immobile sia stato lo stesso utilizzatore anziché un terzo. Ciò si spiega con la considerazione che la determinazione del valore venale deve essere oggettivamente riferita al bene, avendo l'imposta la finalità di colpire l'effettivo incremento patrimoniale conseguito dall'alienante.

Osservazioni
Con la sentenza in commento, la Suprema corte è ancora una volta intervenuta sullo spinoso problema della determinazione del valore finale dei beni ai fini Invim, con particolare riferimento ai trasferimenti dei beni oggetto di precedenti contratti di leasing immobiliare (locuzione con la quale si intende il contratto (atipico) con cui il locatore (impresa concedente), si obbliga a mettere a disposizione del conduttore o locatario (impresa utilizzatrice), per un dato tempo, un bene immobile verso un corrispettivo, pagabile a scadenze periodiche, determinato in relazione al valore dell'immobile, alla durata del contratto e ad altri elementi. Detti immobili sono acquistati o fatti acquistare dal locatore, su scelta e indicazione del conduttore, con facoltà per quest'ultimo di divenirne proprietario alla scadenza del periodo contrattuale dietro versamento di un importo da determinarsi).

L'approdo in sede di legittimità, peraltro, è stato determinato dal fatto che il giudice di merito avrebbe dovuto estendere il proprio sindacato nell'individuazione concreta del valore attribuibile all'immobile oggetto di imposizione, appurando quale fosse stata nel caso di specie l'effettiva incidenza del vincolo derivante dalla locazione finanziaria sul "valore in comune commercio del bene", per la cui definizione non si può prescindere da una valutazione caso per caso, mediante un accertamento di mero fatto, come tale inammissibile in sede di legittimità. Essendo mancata nella precedente fase contenziosa questa parte essenziale della valutazione, sul punto la sentenza impugnata si mostra carente, avendo il giudice del riesame esaurito laconicamente il proprio compito nell'escludere che il "valore venale in comune commercio" al 31 dicembre 1992 del bene in contestazione, in quanto oggetto di un contratto di leasing immobiliare, potesse essere determinato mediante comparazione al "valore venale in comune commercio" alla stessa data di immobili dello stesso genus, ma liberi dal vincolo contrattuale specifico.
Proprio con riferimento all'eventuale trasferimento della proprietà al termine del contratto, con l'esercizio dell'opzione contrattualmente prevista, sono sorti i problemi di determinazione del valore finale dell'immobile ai fini del calcolo dell'Invim dovuta dalla società di leasing ai sensi del Dpr 643/1972.

Nel contesto problematico si è poi inserita la disciplina transitoria dettata dall'articolo 17 del Dlgs 504/1992, il cui comma 6 ha istituito, con decorrenza 1° gennaio 1993, l'Ici, abolendo contestualmente l'Invim.
Tuttavia, in forza del regime transitorio disposto dal comma 7 dell'articolo 17, l'Invim continua ad applicarsi con riferimento alle sole fattispecie per le quali il presupposto d'imposta risulti verificato nel periodo temporale compreso tra il 1° gennaio 1993 e il 1° gennaio 2003, limitatamente all'incremento di valore maturato fino al 31 dicembre 1992.

Ciò detto, l'articolo 6 del Dpr 643/1972 dispone che, ai fini della determinazione della base imponibile Invim, "per i trasferimenti assoggettati all'imposta sul valore aggiunto si assumono, quale valore finale o iniziale, i corrispettivi determinati ai fini di detta imposta".
Per effetto di tale disposizione, assodata la rilevanza ai fini Iva del corrispettivo pagato a fronte dell'acquisizione del bene precedentemente concesso in godimento dal locatore, per i contribuenti non sembrerebbero sussistere dubbi riguardo all'esigenza di considerare, quale valore finale da assumere per determinare la base imponibile Invim, il solo prezzo di riscatto.

Percorso giurisprudenziale
In effetti, nel regime previgente all'introduzione dell'Ici si era già posto il problema di quale fosse il valore da considerare, per questa imposta, quando l'immobile venduto era stato oggetto di locazione finanziaria. L'Amministrazione finanziaria aveva prospettato la tesi secondo la quale, sebbene la compravendita in questione fosse soggetta a Iva, non si poteva tener conto solo del prezzo dichiarato in fattura, corrispondente al cosiddetto "canone (o maxicanone) di riscatto", ma si doveva includere nel valore anche l'importo dei canoni corrisposti per tutta la durata contrattuale del leasing immobiliare: altrimenti, rispetto a questo tipo di compravendite immobiliari, si sarebbe ineludibilmente registrata una "Invim negativa" (risoluzione 3787/1979). In particolare, in caso di leasing immobiliare, il valore finale di riferimento per il calcolo dell'imponibile all'atto di trasferimento del bene dal locatore al conduttore a seguito dell'esercizio del diritto di opzione deve essere assunto nella somma complessiva dei canoni corrisposti in relazione al contratto oppure, in caso di applicazione dell'imposta proporzionale di registro, nel valore venale alla data del trasferimento.

La giurisprudenza della Suprema corte ha parzialmente aderito a detta tesi, tenendo conto della peculiare natura del leasing immobiliare, il quale rientra, in linea di massima, nella categoria del cosiddetto leasing traslativo, figura contrattuale utilizzata con riferimento a beni idonei a conservare alla scadenza pattuita un valore residuo superiore all'importo convenuto per l'opzione e dietro canoni che scontano anche una quota del prezzo in previsione del successivo acquisto (cfr Cassazione 12317/2005, 18229/2003, 6369/2002, 1715/2001, 11614/1998).
In questa prospettiva, la Corte ha quindi ritenuto che, ai fini Invim, per determinare il valore di un immobile venduto che fosse stato oggetto di un leasing immobiliare, non poteva tenersi conto esclusivamente del "prezzo di riscatto", bensì anche di quella parte dell'importo dei canoni corrisposti nel corso della durata contrattuale che l'acquirente avesse dimostrato aver costituito un "anticipato pagamento rateale" (Cassazione 12673/1998, 5711/2001 , 1160-6151-6554/2003).
A seguito dell'abrogazione dell'Invim, la Corte è approdata alle riferite conclusioni che, nei casi di specie, dovesse distinguersi tra vendite realizzatesi prima del 31 dicembre 1992 e vendite realizzatesi dopo tale data, ma all'interno del periodo transitorio nel quale la legge ha disposto che l'Invim continui a trovare applicazione, sia pur riferendo il valore finale da attribuire all'immobile a quello posseduto dal bene alla predetta data del 31 dicembre 1992 (Cassazione 1187/2005).