I beni venduti su una nave in scalo extra Ue non pagano Iva

Protagonista della controversia un contribuente tedesco che ha un negozio su una imbarcazione da crociera operante anche al di fuori della Comunità

L’Amministrazione finanziaria  tedesca ha ritenuto che le vendite realizzate a bordo dovessero considerarsi assoggettate a imposta in Germania. La Corte, investita della questione, ha rilevato, invece, che qualsiasi cessione di beni effettuata su una nave nel corso di uno scalo fuori della Comunità è considerata realizzata al di fuori dell’ambito di applicazione della sesta direttiva. In questo caso il trattamento fiscale della cessione di beni rientra nella potestà tributaria dello Stato del luogo di scalo.
La questione sottoposta al vaglio della Corte di Giustizia nel procedimento C-58/04 è incentrata sulla portata dell’articolo 8 della sesta direttiva che, per ripartire razionalmente la potestà impositiva tra gli Stati membri relativamente alle cessioni di beni, contiene una serie di regole finalizzate a individuare la sfera di applicazione delle singole legislazioni nazionali in materia di Iva. In particolare, ciascuno dei criteri (cd. di collegamento) enucleati nel predetto articolo 8 concorre a individuare lo Stato membro esclusivamente competente ad assoggettare a Iva una cessione di beni, in modo da eliminare, ab origine, casi di conflitto nel riparto di competenze e fenomeni di doppia imposizione.
La portata della norma e le sue applicazioni
In particolare, l’articolo 8, n.1, lett.b) stabilisce che "si considera come luogo di cessione di un bene, se il bene non viene spedito o trasportato, il  luogo dove il bene si trova al momento della cessione". La successiva lettera c), introdotta dalla direttiva 91/380/CEE, stabilisce, per contro, che il luogo di cessione di un bene si individua, qualora la cessione abbia luogo a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno della Comunità, nel luogo di inizio del trasporto dei passeggeri. Il legislatore comunitario specifica, inoltre, che si intende per "parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno della Comunità" la  parte di trasporto effettuata senza scalo fuori dalla Comunità, tra il luogo di partenza e il luogo di arrivo del trasporto di passeggeri.
Il caso oggetto della controversia
La controversia esaminata è insorta a seguito di un controllo fiscale a carico di un contribuente tedesco, la signora Kohler, che gestisce un negozio su una nave da crociera. Tali crociere hanno inizio e fine in porti situati all’interno della Comunità, pur toccando, durante lo svolgimento del viaggio, porti situati in territori extra UE.
La posizione del Fisco germanico…
A seguito di un accertamento, l’Amministrazione finanziaria germanica ha ritenuto che le vendite realizzate dalla signora Kohlera bordo, durante le crociere, fossero assoggettate a Iva in Germania (luogo di inizio del viaggio) in quanto l’articolo 3 dell’ordinamento tedesco in materia di imposta sul valore aggiunto, recependo l’articolo 8, n.1 lett.c) della sesta direttiva, dispone che "qualora un bene, non destinato al consumo immediato, sia ceduto a bordo di una nave nel corso di un trasporto all’interno del territorio comunitario, si considera come luogo della cessione il luogo di partenza del relativo mezzo di trasporto all’interno del territorio comunitario".

…e del contribuente
Il contribuente, per contro, opponendosi alla pretesa impositiva, rilevava che le vendite in oggetto non costituivano cessioni di beni imponibili in Germania in quanto, durante la crociera, venivano effettuati anche scali in Paesi fuori della Comunità. Di conseguenza, a parere della signora Kohler, le cessioni in parola dovevano ritenersi effettuate "fuori dal territorio nazionale" e, in quanto tali, non imponibili ai fini Iva per mancanza del requisito della territorialità.

La questione arriva sul tavolo dei giudici Ue
La questione così prospettata è stata sottoposta al vaglio dei giudici comunitari a cui è stato richiesto se le soste di una nave in porti di Stati terzi, durante le quali i passeggeri possono sbarcare dalla nave solo brevemente, ma senza la possibilità di iniziare o terminare il viaggio, costituiscano "scali fuori della Comunità" ai sensi dell’articolo 8, n.1, lett.c) della direttiva 77/388/CEE.
Le osservazioni della Commissione e dell’Avvocato generale
La Commissione delle Comunità Europee e l’Avvocato generale, Poiares Maduro, nell’esposizione delle proprie osservazioni dinnanzi alla Corte di Giustizia, hanno evidenziato, preliminarmente, la ratio sottesa al citato articolo 8, n.1, lett.c). Tale disposizione è stata introdotta nel corpo della sesta direttiva per assicurare l’istituzione di un regime positivo semplificato per i viaggi che hanno inizio e destinazione nella Comunità, sulla base del criterio di tassazione nello Stato in cui il viaggio ha avuto inizio.
Tale criterio si sovrappone  alla regola generale fissata dalla lett.b), sopra integralmente richiamata, che identifica il luogo di tassazione con quello in cui si trova il bene al momento della cessione. E’ di tutta evidenza la estrema inadeguatezza di  tale criterio  impositivo nei casi di crociere o spostamenti tra i Paesi membri in quanto l’applicazione dello stesso comporterebbe la necessità di applicare, durante tutto il viaggio intracomunitario, le legislazioni fiscali dei singoli Stati membri attraversati, con l’eventualità di conflitti di competenza. Pertanto, la regola contenuta nella lett. c) del n. 1 dell’articolo 8 della sesta direttiva, nel fissare il luogo di imposizione dell’Iva nello Stato membro di origine del trasporto intracomunitario, risponde non soltanto all’esigenza di semplificare i criteri di riparto della tassazione, ma garantisce, altresì, di evitare qualsiasi interferenza con la potestà tributaria di Stati terzi nei loro rispettivi territori.

La precisazione della Commmissione Ue
A tal proposito la Commissione europea osserva che la regola contenuta nell’articolo 8, n.1, lett.c) della sesta direttiva non risulta applicabile "laddove sia  in contrasto con il diritto dei Paesi terzi", in particolare nei casi di scali fuori dalla Comunità che avrebbero l’effetto di interrompere il carattere intracomunitario del trasporto. Con la conseguenza che le merci vendute a bordo dell’imbarcazione, nel corso di uno scalo in Paesi terzi, non sarebbero soggette al sistema comune dell’Iva bensì alla potestà impositiva dello Stato del luogo dello scalo.
Il pronunciamento della Corte
La risposta della Corte appare strutturata attorno le argomentazioni offerte sia dalla Commissione che dall’Avvocato generale. I giudici comunitari, difatti, hanno evidenziato che la disposizione contenuta nell’articolo 8, n.1, lett.c) della sesta direttiva, derogando alla regola generale della "territorialità" e fissando il luogo di imposizione delle cessioni dei beni, nel luogo di partenza del trasporto medesimo, stabilisce in maniera uniforme e incontestabile il luogo di collegamento fiscale delle cessioni che avvengono a bordo di un mezzo di trasporto nell’ambito di un viaggio intracomunitario. La Corte rileva che dalla lettera del predetto articolo risulta inequivocabilmente che si considera come "parte  di un trasporto di passeggeri all’interno della Comunità" la sola parte di trasporto che avviene senza scalo in Paesi extra UE; con la ovvia conseguenza, proseguono i giudici, che in caso di soste in Paesi terzi, si interromperebbe il carattere intracomunitario del trasporto. Da ciò ne discende che, al fine di preservare la potestà impositiva dei singoli Stati membri nonchè la sovranità tributaria dei Paesi terzi, il richiamato articolo 8, n.1, lett.c) deve essere interpretato nel senso che "qualsiasi cessione di beni effettuata su una nave nel corso di uno scalo fuori della Comunità è considerata realizzata fuori dell’ambito di applicazione della sesta direttiva, rientrando in tal caso il trattamento fiscale della cessione di beni nella potestà tributaria dello Stato del luogo di scalo."