L’indennità erogata al dipendente, all’atto della cessazione dal servizio, dal Fondo di previdenza per il personale del ministero dell’Economia e delle Finanze rappresenta una forma di retribuzione differita, con applicazione della tassazione separata e non integrale.
È quanto chiarito dalla Corte di cassazione con l’ordinanza n. 27804 del 30 ottobre 2019, che valorizza la natura composita del Fondo, costituito oltre che dalle contribuzioni dei dipendenti, anche da entrate di natura diversa (sanzioni pecuniarie, percentuali di vincita del gioco del lotto, nonché altre indennità perequative pensionabili).
La vicenda processuale
Il contribuente, dipendente del ministero delle Finanze, cessato dal servizio, ha impugnato, innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Isernia, il silenzio-rifiuto opposto dall’Amministrazione finanziaria con riferimento all’istanza di rimborso Irpef presentata nel 2007.
Il dipendente, con la predetta istanza, aveva dedotto l’errata tassazione dell’indennità di buonuscita,
erogata dal Fondo di previdenza per il personale del ministero delle Finanze.
Secondo il ricorrente, l’amministrazione aveva effettuato una ritenuta non corretta, generando una maggiore imposta, di cui conseguentemente aveva chiesto il rimborso.
La sentenza della Commissione tributaria provinciale di Isernia, che ha accolto il ricorso proposto dal contribuente dichiarando l’illegittimità del silenzio-rifiuto dell’amministrazione, è stata confermata dalla successiva pronuncia della Commissione tributaria regionale del Molise.
La pronuncia di secondo grado ha, quindi, rigettato l’appello dell’Agenzia delle entrate, stabilendo che “il contribuente ha dimostrato che il fondo era costituito mediante i versamenti effettuati dai dipendenti e pertanto le somme versate ed accantonate non possono essere soggette a tassazione”.
L’Agenzia delle entrate ha impugnato la seconda sentenza in Corte di cassazione, deducendo la violazione e falsa applicazione degli articoli 17 e 19 del Dpr n. 917/1986 (Tuir), nonché dell’articolo 2 del Dpr n. 1034/1984 (ovvero del “Regolamento amministrazione del fondo di previdenza del Ministero delle Finanze”, che all’articolo 2 definisce la composizione delle entrate del Fondo), in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 3, cpc.
Secondo la difesa erariale, proprio per la peculiare natura della composizione del Fondo, la Commissione tributaria regionale sarebbe dovuta pervenire a conclusioni contrarie.
Il quadro normativo di riferimento
In base agli articoli 49 e 51 del Tuir, costituiscono redditi di lavoro dipendente le somme e i valori percepiti in ragione di rapporti aventi a oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, incluse le erogazioni liberali, le pensioni di ogni genere e gli assegni a essi equiparati.
Le predette norme sanciscono, quindi, il “principio di onnicomprensività della retribuzione”, in base al quale rientra nella nozione di reddito di lavoro dipendente tutto ciò che è conseguito in relazione a un rapporto di lavoro.
Tra i principi che governano la determinazione del reddito di lavoro dipendente, l’articolo 51 del Tuir annovera il criterio di cassa, in applicazione del quale le somme e i valori percepiti dai lavoratori dipendenti sono imputati al periodo d’imposta nel quale detti emolumenti entrano nella disponibilità del percipiente.
Il criterio di imputazione temporale per cassa è mitigato per effetto della previsione di cui all’articolo 17, recante la disciplina della tassazione separata degli emolumenti, i quali vengono esclusi dal reddito complessivo del periodo d’imposta nel quale sono percepiti, al fine di evitare che il sistema della progressività delle aliquote determini un pregiudizio per il contribuente, con una lesione del principio di capacità contributiva.
La tassazione separata, infatti, è un particolare regime impositivo applicato a specifici redditi percepiti con ritardo rispetto alla loro maturazione, avvenuta in periodi d’imposta precedenti a quello della percezione.
L’articolo 17 del Tuir, come detto, individua una serie di ipotesi tassative per le quali il legislatore, in deroga al principio generale di tassazione dei redditi basato sulla progressività, prevede la determinazione dell’imposta dovuta con il sistema della tassazione separata.
Le fattispecie di redditi soggetti a tassazione separata possono essere raggruppate in due categorie:
- redditi derivanti dalla cessazione di un’attività lavorativa (trattamento di fine rapporto e indennità “equipollenti” percepite dai lavoratori dipendenti, indennità per la cessazione di rapporti di agenzia, eccetera), disciplinati dall’articolo 19 del Tuir
- redditi conseguiti a seguito del verificarsi di eventi di natura eccezionale (emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, redditi conseguiti a seguito di liquidazione, anche concorsuale, di imprese commerciali esercitate da più di cinque anni, eccetera), disciplinati dall’articolo 21 del Tuir.
La decisione della Cassazione e ulteriori osservazioni
Anzitutto la Corte di cassazione chiarisce che l’indennità spettante al dipendente del ministero dell’Economia e delle Finanze, erogata dal Fondo di previdenza per il personale di detto ministero all’atto della cessazione dal servizio, è senza dubbio “equipollente” al trattamento di fine rapporto.
Ciò per cui v’è contestazione è, invece, proprio la composizione del predetto Fondo, dalla quale, poi, farne discendere la tassazione.
Invero, in base all’articolo 2 del Dpr n. 1034/1984 il Fondo si compone, oltre che delle contribuzioni dei dipendenti, anche di entrate di natura diversa (sanzioni pecuniarie, percentuali di vincita del gioco del lotto, nonché altre indennità perequative pensionabili).
Secondo l’Agenzia delle entrate tale Fondo sarebbe, quindi, formato da entrate tipiche della contribuzione pubblica, cui andrebbe applicata la tassazione separata.
Per il contribuente, invece, poiché trattasi di contributi a carico del dipendente e da questi interamente versati al Fondo previdenziale, si tratterebbe di contributi esclusi integralmente dalla tassazione.
La tesi del contribuente si sposa con l’orientamento più risalente della Corte di cassazione, (cfr Cassazione n. 9430/2003), che per l’appunto valorizzava la partecipazione al fondo di contributi a carico del dipendente stesso.
La predetta posizione è stata però superata da un successivo approdo giurisprudenziale, che invece ha valorizzato la natura composita del Fondo, costituito in massima parte da premi di produttività o da incentivi (cfr Cassazione nn. 19859/2016, 25396/2017 e 5330/2019). Da tale premessa, la Corte è giunta alla conclusione di riconoscere all’indennità in oggetto funzione previdenziale ed essendo assimilabile all’indennità equipollente di cui all’articolo 17 citato, rappresenta una forma di retribuzione differita con applicazione della tassazione separata e non integrale.
L’ordinanza della Cassazione n. 27804/2019, oggi in commento, ritiene condivisibile il più recente orientamento giurisprudenziale, che valorizza il principio di onnicomprensività della retribuzione sancito dagli articoli 49 e 51 del Tuir, da cui fa discendere la tassazione separata dell’indennità che così rientra nel perimetro normativo degli articoli 17 e 19 del Tuir.
La Corte accoglie, quindi, il ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo del contribuente.
