Le due società al centro della controversia
Tale società (di seguito A) è una società di capitali di diritto tedesco, che fa parte di un gruppo francese. Dal 1997 essa deteneva una stabile organizzazione in Austria. Il 31 agosto 2005 quest’ultima è stata ceduta a titolo oneroso ad una società stabilita in Austria, appartenente al medesimo gruppo societario di A.
Si è posta allora la questione del trattamento fiscale delle perdite di tale stabile organizzazione non residente, in quanto, fra il 1997 e il 2005, tale stabile organizzazione aveva realizzato perdite nel corso di tutti i suoi esercizi, salvo che nel 2000 e nel 2005.
L’intervento dell’Amministrazione finanziaria
In seguito ad un controllo fiscale, le basi imponibili di A sono state rettificate per gli anni dal 1997 al 2004. Da un lato, le perdite della stabile organizzazione situata in Austria, inizialmente dedotte dai risultati prodotti da A per il 1997 e il 1998, sono state reintegrate nel calcolo del risultato fiscale della citata società per il 2005. D’altro lato, la presa in considerazione delle perdite della medesima stabile organizzazione nella base imponibile di A è stata negata per gli anni dal 1999 al 2004.
Il rinvio alla Corte di giustizia
La questione è approdata nell’apposita sede giurisdizionale, e la competente autorità ha sottoposto al vaglio pregiudiziale della Corte Ue la seguente questione con la quale chiede in sostanza, se l’articolo 49 del TFUE debba essere interpretato nel senso che osta ad una normativa tributaria di uno Stato membro, in base alla quale, in caso di cessione da parte di una società residente di una stabile organizzazione situata in un altro Stato membro ad una società non residente appartenente allo stesso gruppo della prima, le perdite precedentemente dedotte e relative alla stabile organizzazione ceduta sono reintegrate nel risultato fiscale della società cedente quando, in virtù di una convenzione contro la doppia imposizione, gli utili di una siffatta stabile organizzazione sono esentati da imposizione nello Stato membro in cui ha la sua sede la società da cui detta stabile organizzazione dipendeva.
Il vantaggio fiscale e la reintegrazione delle perdite
Con riferimento alla circostanza di prendere in considerazione le perdite di una stabile organizzazione non residente ai fini della determinazione dei risultati e del calcolo del reddito imponibile della società da cui dipende tale stabile organizzazione, la Corte ha già precisato con precedenti pronunce che ciò costituisce un vantaggio fiscale.
Inoltre, deriva dalla giurisprudenza della Corte che una reintegrazione di tali perdite, che si applichi solo in caso di cessione di una stabile organizzazione non residente, priva di tale vantaggio una società che detiene una stabile organizzazione in uno Stato membro diverso da quello in cui si trova la sua sede rispetto a quella che detiene una stabile organizzazione nel medesimo Stato membro e, pertanto, costituisce un trattamento svantaggioso.
Tale trattamento svantaggioso può dissuadere una società residente dallo svolgere le proprie attività per il tramite di una stabile organizzazione situata in uno Stato membro diverso da quello in cui è situata la sua sede, e costituisce, di conseguenza, una restrizione in linea di principio vietata dalle norme del Trattato relative alla libertà di stabilimento.
Tale restrizione può essere ammessa solo se riguarda situazioni che non sono oggettivamente comparabili o se è giustificata da un motivo imperativo di interesse generale.
In relazione alla giustificazione della restrizione dettata soltanto da motivi imperativi di interesse generale, tale restrizione deve essere idonea a garantire il conseguimento dell’obiettivo da essa perseguito e non eccedere quanto è necessario per raggiungerlo.
Inoltre, la normativa tributaria all’attenzione dei giudici comunitari sarebbe diretta ad evitare che i contribuenti possano eludere il regime di reintegrazione attraverso prezzi di vendita fissati al di sotto del prezzo di mercato o attraverso altri meccanismi e impedire il prelevamento dell’imposta a posteriori.
La Convenzione fiscale e la tassazione dei redditi
Nel caso di specie, qualora non trovasse applicazione la convenzione tedesco-austriaca, la Repubblica federale di Germania disporrebbe del diritto di tassare i redditi di una stabile organizzazione situata in Austria che dipende da una società stabilita in Germania.
Tuttavia, l’applicazione di detta convenzione ha di fatto reso non possibile allo Stato tedesco l’esercizio del proprio potere impositivo su tali redditi. Privare lo stesso della facoltà di reintegrare nell’imponibile della società residente le perdite precedentemente dedotte e relative alla stabile organizzazione situata in Austria, in caso di cessione di detta stabile organizzazione, equivarrebbe quindi a permettere a tale società di scegliere liberamente lo Stato membro in cui dedurre tali perdite.
La funzione della reintegrazione delle perdite
Sulla base di tali considerazioni, la reintegrazione consente di salvaguardare la simmetria tra il diritto di imposizione dei redditi e la facoltà di portare in deduzione le perdite e, di conseguenza, di assicurare una ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri.
Per quanto attiene poi, alla giustificazione basata sulla necessità di garantire la coerenza del regime fiscale nazionale, si deve ricordare che si tratta di un obiettivo legittimo riconosciuto dalla Corte. Affinché possa essere accolto un tale argomento di giustificazione, dev’essere dimostrata l’esistenza di un nesso diretto tra il beneficio fiscale e la compensazione del suddetto beneficio con un determinato prelievo fiscale, ove il carattere diretto di tale nesso dev’essere valutato con riguardo all’obiettivo della normativa in questione.
Nell’ambito della reintegrazione delle perdite di una stabile organizzazione non residente precedentemente dedotte, la Corte ha precisato che tale reintegrazione non può essere disgiunta dalla precedente presa in considerazione delle stesse. Così, la Corte UE ha considerato che siffatta reintegrazione, nel caso di una società titolare di una stabile organizzazione situata in uno Stato membro diverso da quello in cui essa è stabilita, rispetto alla quale lo Stato membro di residenza della suddetta società non dispone di alcun diritto impositivo, riflette una logica di simmetria. Pertanto, sussisteva un nesso diretto, personale e materiale tra i due elementi di un tale meccanismo fiscale, e di conseguenza la reintegrazione costituiva il complemento indissociabile della deduzione precedentemente accordata.
L’applicazione al caso concreto
Nel caso di specie, è sufficiente constatare che dal momento che la Germania non esercita alcun potere impositivo sugli utili di una stabile organizzazione situata in Austria, la reintegrazione delle perdite di cui trattasi nell’imponibile della società residente, da cui dipendeva tale stabile organizzazione, riflette una logica di simmetria e costituisce il complemento indissociabile della deduzione precedentemente accordata. Pertanto, una normativa tributaria, come quella in esame, è parimenti giustificata dalla necessità di garantire la coerenza del regime fiscale tedesco.
Inoltre, con la reintegrazione delle perdite così dedotte nell’imponibile della società cedente stabilita in Germania in caso di cessione della stabile organizzazione situata in Austria, la normativa tributaria in questione è idonea dunque a prevenire le pratiche che hanno lo scopo di eludere la normale imposta sugli utili generati da attività sul territorio tedesco.
La ripartizione equilibrata del potere impositivo
Sulla base di tali considerazioni, va rilevato che una normativa tributaria può essere giustificata da motivi imperativi di interesse generale collegati alla necessità di assicurare una ripartizione equilibrata del potere impositivo tra la Germania e l’Austria nonché la coerenza del regime fiscale tedesco e di prevenire l’elusione fiscale.
Tuttavia, va verificato se una tale normativa non ecceda quanto necessario per conseguire tali obiettivi.
Nel caso di specie, per quanto concerne i redditi realizzati da una stabile organizzazione situata in Austria che appartiene a una società stabilita in Germania, sono esenti da imposizione in Germania tanto quelli realizzati prima della cessione della stabile organizzazione, quanto quelli realizzati al momento di detta cessione. Ne deriva che le perdite precedentemente dedotte e relative alla stabile organizzazione ceduta non possono essere compensate tassando i redditi di tale stabile organizzazione. Pertanto, la reintegrazione di dette perdite nell’imponibile della società cedente è una misura proporzionata rispetto agli obiettivi perseguiti, cioè la ripartizione equilibrata del potere impositivo, la necessità di assicurare la coerenza della normativa tributaria, nonché la prevenzione dell’evasione fiscale.
Qualora la società residente cedente dimostri che le perdite reintegrate sono perdite definitive, l’esclusione della possibilità, per la società medesima, di dedurre dai propri utili imponibili nello Stato membro di residenza le perdite subite da una stabile organizzazione non residente risulta in contrasto con l’articolo 49 del TFUE.
Come e quando accertare la definitività di una perdita
Per quanto riguarda la definitività di una perdita, occorre tener conto che essa non può risultare dal fatto che lo Stato membro in cui è situata tale stabile organizzazione di residenza escluda qualsiasi possibilità di riporto delle perdite. Inoltre, la citata definitività può essere accertata solamente qualora detta stabile organizzazione non percepisca più ricavi nello Stato membro in cui è situata, in quanto, fintantoché essa continui a percepire ricavi, ancorché minimi, sussiste la possibilità che le perdite subite possano essere poi compensate con utili futuri realizzati in detto Stato membro, vuoi dalla stessa stabile organizzazione, vuoi da un terzo.
Le conclusioni della Corte di giustizia
Tutto ciò premesso, la Corte Ue perviene alla conclusione secondo cui l’articolo 49 del TFUE deve essere interpretato nel senso che non osta ad una normativa tributaria di uno Stato membro, in base alla quale, in caso di cessione da parte di una società residente di una stabile organizzazione situata in un altro Stato membro ad una società non residente appartenente allo stesso gruppo della prima società, le perdite precedentemente dedotte e relative alla stabile organizzazione ceduta sono reintegrate nel risultato fiscale della società cedente quando, in virtù di una convenzione contro la doppia imposizione, i redditi di una siffatta stabile organizzazione sono esentati da imposizione nello Stato membro in cui ha la sua sede la società da cui detta stabile organizzazione dipendeva.
Data della sentenza
17 dicembre 2015
Numero della causa
C -388/2014
Nome delle parti
- Timac Agro Deutschland GmbH
- Finanzamt Sankt Augustin
