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Giurisprudenza

Collegamento negoziale elusivo. Per il registro vale la sostanza

La tassazione ai fini dell’imposta deve tener conto del risultato globale raggiunto con più atti tra loro connessi

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La messa in atto di diverse operazioni negoziali tese a realizzare, attraverso effetti giuridici parziali, un unico risultato finale traslativo, comporta, per espressa previsione dell'articolo 20 del Testo unico del registro, una sola qualificazione giuridica dell'operazione complessiva e la sottoposizione a imposta di registro in base alla natura dell'effetto giuridico finale.
Questo, in sintesi, il principio di diritto desumibile dalla recente sentenza della Cassazione, la 14367 del 30 giugno.

La vicenda processuale
La controversia decisa dai giudici di legittimità traeva origine da un avviso di liquidazione, in materia di imposta di registro, con il quale l'ufficio delle Entrate di Rimini aveva riliquidato le imposte assolte in sede di registrazione dell'atto di costituzione di una società, ritenendo che l'operazione (costituzione di società e cessione delle quote) avesse realizzato l'effetto equivalente alla vendita dell'azienda alberghiera e, pertanto, qualificava l'atto di costituzione come cessione d'azienda, applicando le imposte di registro ipotecaria e catastale sul valore dell'azienda, con esclusione della passività costituita dal mutuo ipotecario.

In particolare, l'accertamento dell'ufficio si basava sull'articolo 20 del Dpr 131/1986, il quale dispone espressamente che "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente".
All'Amministrazione finanziaria, infatti, sulla base di tale disposizione, viene attribuito il potere/dovere di procedere alla corretta qualificazione giuridica dell'atto o degli atti presentati alla registrazione e di tassarli secondo lo scopo perseguito dalle parti, individuando la loro esatta natura giuridica, anche mediante il collegamento tra singoli atti dal "nomen giuridico" diverso.

L'avviso di liquidazione era stato impugnato dalla parte privata davanti alla Ctp di Rimini, sulla base di una sua asserita illegittimità e infondatezza. I giudici di prime cure avevano accolto il ricorso.
L'ufficio, quindi, proponeva appello e la Ctr dell'Emilia Romagna accoglieva il gravame, dichiarando pienamente legittimo l'operato dell'Amministrazione finanziaria.
Avverso la sentenza resa dai giudici tributari di secondo grado, la parte privata, successivamente, proponeva ricorso per Cassazione.

La pronuncia della Cassazione
La Suprema corte, respingendo i vari motivi di ricorso, ha riconosciuto che "Peraltro non pare inutile osservare che in motivazione si afferma chiaramente che il conferimento di un immobile gravato da mutuo ipotecario in una società le cui quote sono poi cedute a terzi costituisce un unico effetto giuridico rilevante ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, e che nell'ambito del fenomeno unitario rientra anche la costituzione del mutuo, con la implicita ma non equivoca conclusione che la costituzione del mutuo ed il successivo accollo da parte dell'acquirente non costituisce passività aziendale, ma modalità di corresponsione del prezzo".

I giudici di legittimità, continuando nel loro ragionamento logico-giuridico, hanno sottolineato, inoltre, che "nell'ambito della ricostruzione della volontà delle parti, la costituzione del mutuo ipotecario considerata unitariamente con i negozi successivi (costituzione della società, conferimento in essa tra i beni aziendali del bene ipotecato, cessione delle quote a terzi) configura un aspetto dell'unico negozio ritenuto in concreto esistente, ovvero la cessione di azienda, frazionato allo scopo di eludere la imposizione fiscale, e nell'ambito di tale disegno unitario la assunzione del mutuo costituisce atto elusivo posto in essere al fine di fare apparire una passività in concreto inesistente, in quanto con il metodo adottato (costituzione del mutuo ed incasso del relativo ammontare da parte dei cedenti, accollo del mutuo sull'immobile conferito in società da parte dei cessionari) si cela la corresponsione di una parte di prezzo relativa al bene aziendale compravenduto".

I giudici di piazza Cavour, sulla base delle riportate considerazioni, hanno, quindi, concluso per il rigetto del ricorso presentato dalla parte privata.

La funzione antielusiva dell'articolo 20 nell'evoluzione giurisprudenziale e normativa
E' importante notare che la pronuncia della Cassazione annotata non è isolata, ma anzi si inserisce - in maniera puntuale e appezzabile - in un consolidato filone giurisprudenziale, sia di legittimità (sentenze 2713/2002 e 10660/2003) sia di merito (Ctr Emilia Romagna 34/2006, 55/2007, 75/2007, 26/2008 e 53/2009; Ctp Firenze 150/2007 e 90/2009; Ctp Ravenna 223/2008; Ctp Reggio Emilia 190/2009; Ctp Milano 26/2010 e Ctr Piemonte 45/2010), teso a colpire in modo deciso ed efficace i fenomeni elusivi dell'imposta di registro, attuati per mezzo del collegamento negoziale di più atti giuridici, attraverso l'applicazione dell'articolo 20 del Dpr 131/1986.

Sulla portata antielusiva del citato articolo 20 si erano, infatti, già espressi i giudici di legittimità con la decisione 14900/2001, secondo cui "La funzione antielusiva (...) sottesa alla disposizione in esame, emerge dunque con chiarezza, mentre l'insistito richiamo all'autonomia contrattuale e alla rilevanza degli effetti giuridici dei singoli negozi (e non anche di quelli economici, riferiti alla fattispecie globale), restando necessariamente circoscritto alla regolamentazione formale degli interessi delle parti, finirebbe per sovvertire gli enunciati criteri impositivi".

In altri termini, l'Amministrazione finanziaria, fermo restando la libertà contrattuale prevista dall'articolo 1322 cc, deve applicare l'imposta di registro in base all'effetto pratico che è stato conseguito dal collegamento funzionale di più atti e contratti che, nella loro individualità, ne conservano la validità civilistica.
Diversamente, relegando l'attività dell'interprete ai soli elementi desumibili dall'atto, si finirebbe per operare prelievi di imposta diversi a fronte di medesimi fini concreti realizzati, violando così i principi costituzionali di uguaglianza, di capacità contributiva e di imparzialità.
La necessità di valutare il profilo sostanziale del negozio realizzato tra le parti si riflette anche nell'opportunità di estendere l'attività interpretativa a elementi extratestuali o al collegamento tra più atti.

Non è di ostacolo alla riqualificazione ex articolo 20 il ricorso al "collegamento negoziale" tra più atti. Al riguardo, la Suprema corte (sentenza 13580/2007) ha ritenuto, infatti, che "ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro, il criterio fissato dall'art. 20 del DPR n. 131/1986, dell'intrinseca natura e degli effetti giuridici degli atti comporta che, nell'imposizione di un negozio, deve attribuirsi rilievo preminente alla sua causa reale ed alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche se mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali".

Un'operazione, pertanto, deve essere valutata nel suo complesso, ancorché essa sia formalmente articolata in più atti, costituenti, secondo la felice definizione data dalla stessa Corte, una "operazione spezzatino" (sentenze 24552/2007, 10273/2007, 11769/2008, 9163/2010, 9162/2010 e 9492/2010).

E', quindi, evidente come gli uffici debbano procedere all'interpretazione di un atto non limitandosi al solo contenuto dell'atto stesso, ma facendo riferimento anche a elementi extratestuali nonché a eventuali collegamenti negoziali con atti diversi.

Infine, giova evidenziare come la possibilità di fare riferimento a elementi extratestuali nell'interpretare gli atti presentati alla registrazione risulta ora rafforzata dall'articolo 53-bis del Dpr 131/1986, introdotto dal Dl 223/2006, che ha, appunto, esteso anche alle imposte di registro, ipotecarie e catastali, le attribuzioni e i poteri di controllo riconosciuti all'Amministrazione finanziaria, nell'ambito delle imposte dirette, dagli articoli 31, 32 e 33 del Dpr 600/1973.
E' evidente, infatti, che il riconoscimento, anche nell'ambito di tali tributi indiretti, di così ampi e penetranti poteri istruttori può consentire al Fisco di riqualificare le operazioni poste in essere al di là del loro tenore letterale.
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