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Giurisprudenza

Concordato e transazione fiscale:
solo se insieme, no alla falcidia Iva

Il legislatore e le sezioni unite della Cassazione intervengono in tempi ravvicinati sulla riducibilità dell’imposta prevista dall’ex articolo 182-ter della legge fallimentare

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Dal 1° gennaio 2017, nel rispetto delle condizioni previste dalla legge, possono ritenersi superati i dubbi interpretativi riferibili alla ammissibilità delle domande di omologazione dei concordati preventivi, che riguardano anche l’Iva. La soluzione proviene, quasi contemporaneamente, dalla giurisprudenza di legittimità e dal legislatore nazionale, che hanno mostrato di volere convergere nella soluzione di tale questione che, nel passato, ha registrato posizioni divergenti in dottrina, disallineamenti nell’ambito della giurisprudenza di merito/legittimità e che hanno reso necessari pronunciamenti della Corte costituzionale (sentenza 225/2014) e, persino, della Corte di giustizia europea (causa C‑546/14, sentenza del 7 aprile 2016).
 
Il doppio intervento delle sezioni unite della Cassazione (sentenze 26988/2016 e 760/2017)
Le sezioni unite, con la sentenza 26988 del 27 dicembre 2016, hanno posto fine al contrasto giurisprudenziale registratosi davanti alla singole sezioni della Corte di cassazione, con riguardo alla ammissibilità della proposta di concordato preventivo, anche quando non connessa a una transazione fiscale e formulata in violazione del divieto di riduzione del credito per Iva, imposto dall’allora vigente articolo 182-ter della legge fallimentare.
La sentenza ha trovato il suo antefatto nel ricorso proposto avverso una sentenza della Corte di appello che, in sede di omologazione di un concordato preventivo, si era uniformata ad alcuni precedenti di legittimità (cfr Cassazione, pronunce 14447/2014 e 22931/2011), secondo cui, in ossequio all’articolo 182-ter, comma 1, della legge fallimentare, nel testo vigente dal 31 maggio 2010, non era consentito riconoscere una riduzione in sede concordataria sul capitale dell’Iva, ma solo la dilazione (vedi ultima parte del primo periodo del primo comma, ove si afferma che “… con riguardo all'imposta sul valore aggiunto ed alle ritenute operate e non versate, la proposta può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento”).
L’intangibilità del relativo debito, secondo i giudici di merito, risultava collegata al fatto che la previsione avrebbe avuto natura sostanziale e carattere eccezionale, tali da giustificare – con riguardo allo specifico credito, avente natura eurocomunitaria – un trattamento peculiare e inderogabile. Per questo, secondo la Corte di appello, il principio della non falcidiabilità del credito Iva doveva ritenersi applicabile a ogni forma di concordato preventivo, ancorché proposto senza ricorrere all’istituto della “transazione fiscale”.
 
Le sezioni unite non hanno aderito a tale tesi, argomentando che essa si poggerebbe su due assunti non condivisibili:
  • la natura “sostanziale ed eccezionale” della disposizione sulla non falcidiabilità del credito Iva
  • la natura indisponibile del credito Iva in ambito nazionale stante il suo carattere eurocomunitario.
 
Con riguardo al primo aspetto, le sezioni unite hanno superato l’impostazione dei primi giudici affermando che, pur ammettendosi, nell’ambito della disciplina speciale del concordato con transazione fiscale, la infalcidiabilità del credito Iva, essa rappresenta un’eccezione alla regola della riducibilità dei crediti privilegiati anche tributari, e che tale eccezione non può estendersi automaticamente oltre l’ambito di applicazione della disciplina speciale in cui essa è inclusa.
Il secondo assunto sarebbe stato, invece, superato (anzi, “smentito”) dalla sentenza 7 aprile 2016 della Corte di giustizia Ue nella causa C-546/14, che ha dichiarato compatibile in ambito comunitario la riducibilità del credito Iva in sede di concordato preventivo, stante le particolari ragioni che giustificano la procedura concordataria, notoriamente finalizzata “a verificare l'impossibilità di una migliore soddisfazione della pretesa tributaria in caso di fallimento”.
 
Cosicché le sezioni unite hanno concluso con la enunciazione del seguente principio di diritto, valevole ratione temporis: “La previsione della infalcidiabilità del credito IVA di cui all'art. 182 ter L. Fall. trova applicazione solo nell'ipotesi di proposta di concordato accompagnata da una transazione fiscale”.
 
A corroborare tale autorevole e dirimente pronuncia, a pochi giorni di distanza da quella in esame, la stessa Cassazione, sempre a sezioni unite, con la sentenza 760/2017, è tornata a trattare lo specifico argomento e a ribadire le stesse motivazioni e ad affermare lo stesso principio di diritto.
 
L’intervento integrativo-correttivo del legislatore in materia
Con l’articolo 1, comma 81, della legge 232/2016 (legge di bilancio 2017), è stato modificato l’articolo 182-ter della legge fallimentare in tema di transazione fiscale nel concordato preventivo e negli accordi di ristrutturazione.
La rivisitazione della norma si è resa necessaria per adeguarla tanto ai sopra enunciati principi di diritto della Cassazione quanto ai corollari espressi in materia dalla Corte di giustizia europea, con la sentenza del 7 aprile 2016, causa C-546/14. In quest’ultima pronuncia, infatti, la Cgue parte da una premessa fondamentale, secondo cui “l’ammissione di un pagamento parziale di un credito Iva, da parte di un imprenditore in stato di insolvenza ammesso ad una procedura di concordato preventivo non costituisce una rinuncia generale e indiscriminata alla riscossione dell’Iva e, pertanto, non è contraria all’obbligo degli Stati membri di garantire il prelievo integrale dell’Iva nel loro territorio nonché la riscossione effettiva delle risorse proprie dell’Unione”.
Conclude, poi, affermando che le disposizioni nazionali che disciplinano le procedure concorsuali possano contemplare il sacrificio di parte del credito Iva dell’erario, posto che ciò che è contrario al diritto dell’Unione europea è la rinuncia generale alla pretesa erariale.
 
Nello specifico, con l’articolo 1, comma 81, della legge 232/2016, è stato riformulato il predetto articolo 182-ter che, al comma 1, ha stabilito che “con il piano di cui all’articolo 160 il debitore, esclusivamente mediante proposta presentata ai sensi del presente articolo, può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi e dei relativi accessori amministrati dalle Agenzie fiscali, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, se il piano ne prevede la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione indicato nella relazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui all’articolo 67, terzo comma, lettera d)”.
 
Per effetto di tali modifiche, la transazione fiscale, che il soggetto debitore propone in sede di concordato preventivo e negli accordi di ristrutturazione dei debiti, può naturalmente riguardare anche il credito Iva, senza le limitazioni che erano presenti nel vecchio testo (“sola dilazione”).
La proposta o l’accordo possono, quindi, prevedere la soddisfazione totale o parziale, ovvero dilazionato, di un credito tributario, compresi Iva e ritenute, ovvero contributivo privilegiato, prendendo quale parametro il cosiddetto “valore di mercato”.
In particolare, la soddisfazione parziale dovrà avvenire in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in ipotesi di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni ovvero ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, quantificato mediante la relazione di un professionista in possesso di specifici requisiti.
Tale ultima condizione si ritiene che debba considerarsi inderogabile in quanto imposta dalla norma.
 
Conclusioni
L’intervento all’unisono delle sezioni riunite della Cassazione e del legislatore consente – alla data odierna – di ritenere risolta la questione di massima circa l’ammissibilità della falcidia del credito Iva in sede di concordato preventivo, collegato o meno, a richieste di transazione fiscale ex articolo 182-ter della legge fallimentare. Ciò, ovviamente, ponendo la dovuta attenzione alle condizioni che la disciplina oggi prevede come necessarie perché tale nuova impostazione possa essere correttamente realizzata.
 
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