Condono tombale stoppato dall’accertamento parziale

Le sezioni unite della Cassazione, componendo un contrasto di giurisprudenza, hanno statuito, con la sentenza n. 1064 del 18 gennaio 2007, che nel sistema delle norme previste dalla legge n. 413 del 1991 per la definizione agevolata dei periodi di imposta e delle controversie tributarie, la notifica di un accertamento parziale, ai sensi dell’articolo 41-bis del Dpr n. 600 del 1973, preclude al contribuente la possibilità di definire, mediante la procedura del “condono tombale”, prevista dall’articolo 38 della legge n. 413 del 1991, il periodo di imposta inciso da detto accertamento, con la conseguente inidoneità dell’eventuale domanda di definizione agevolata, che fosse presentata ai sensi della stessa norma, e l’obbligo del contribuente di avvalersi in ogni caso della dichiarazione integrativa semplice, di cui all’articolo 36 della medesima legge, adeguando per intero la stessa al reddito accertato, al fine di conseguire l’estinzione della controversia per il periodo considerato.

La vicenda portata all’attenzione della Corte è relativa all’impugnazione di una cartella di pagamento, recante l’iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle maggiori imposte accertate in conseguenza di un accertamento parziale, ex articolo 41-bis del Dpr n. 600 del 1973, relativamente a un maggior imponibile Ilor per l’anno 1986, ritualmente notificato alla società contribuente e da questa non impugnato.
La società, nel contestare la cartella, deduceva di avere presentato dichiarazione integrativa, ex articolo 38 della legge n. 413 del 1991, per gli anni compresi fra il 1985 e il 1990 (compreso, dunque, il 1986) e chiedeva, quindi, che venisse dichiarata l’illegittimità dell’iscrizione a ruolo.
La Commissione tributaria provinciale adita, prima, e quella regionale, poi, davano ragione alla società contribuente, sul presupposto che la procedura del “condono tombale”, di cui al richiamato articolo 38 della legge 413/1991, utilizzata dalla società, fosse idonea a privare di effetti l’accertamento parziale notificato per l’anno 1986 e divenuto definitivo per omessa impugnazione.

Avverso tali sentenze, l’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso in Cassazione, poi assegnato alle sezioni unite della Corte al fine di risolvere il contrasto di giurisprudenza formatosi in materia.

I giudici di Piazza Cavour hanno ritenuto di dover escludere l’idoneità della dichiarazione, presentata ai sensi del richiamato articolo 38 della legge n. 413/91, ai fini della definizione automatica delle liti sorte in pendenza di un accertamento parziale, affermando che, a tal scopo, occorre la presentazione della dichiarazione integrativa semplice, di cui all’articolo 36 della medesima legge. Il principio cardine attorno al quale ruota l’intero sistema delle disposizioni in commento, hanno sostenuto i giudici delle sezioni unite, concerne l’impossibilità di addivenire, in presenza di un accertamento definitivo in merito, a una definizione agevolata del relativo periodo di imposta.

Dispone, infatti, il primo comma dell’articolo 32, legge n. 413/1991, che l’ammissione del contribuente a presentare dichiarazioni integrative in luogo di quelle omesse, e per rettificare in aumento quelle già presentate, è condizionata alla circostanza che non sia intervenuto un accertamento definitivo.
L’accertamento di cui tratta l’articolo 32 è l’ordinario o “globale”, quello, cioè, che sia il risultato della procedura prevista dalla normativa tributaria, in base alla quale l’ufficio, sulla scorta di una completa raccolta di tutti i dati disponibili per quantificare la base imponibile complessiva, è chiamato a determinare l’imposta dovuta rispetto all’intero periodo considerato, mediante un unico atto.

Ma accanto alla figura dell’accertamento globale, l’ordinamento conosce la figura dell’accertamento “parziale”, di cui all’articolo 41-bis del Dpr n. 600 del 1973, le cui peculiarità consistono proprio nella dichiarata e obbligatoria limitatezza del contenuto dell’atto, nella tassatività delle forme di istruttoria che lo legittimano, e nella fisiologica possibilità che agli effetti da esso promananti altri se ne aggiungano in seguito alla prosecuzione dell’ulteriore azione accertativa.

Proprio per queste sue caratteristiche, l’accertamento parziale non è idoneo, al contrario di quello ordinario, a definire irrevocabilmente l’intera annualità di imposta, perché, rispetto a quest’ultima, l’azione accertatrice potrebbe anche proseguire.
Dall’analisi dell’intera normativa di riferimento, proseguono i giudici, si evince che il contribuente a cui sia stato notificato un accertamento parziale può senz’altro definire, anche qualora l’accertamento sia divenuto definitivo per omessa impugnazione nei termini, il periodo di imposta in questione, mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa. L’articolo 33, primo comma, della più volte richiamata legge n. 413/1991, dispone, infatti, che il periodo di imposta inciso da accertamento parziale si considera, ai fini dell’applicazione delle norme in tema di definizione agevolata delle controversie tributarie, come “non accertato”. Mancando, per espressa previsione normativa (articolo 32, comma 1, legge 413/1991), all’accertamento ordinario non definitivo la forza ostativa alla condonabilità del periodo di imposta che ne sia l’oggetto, il primo comma dell’articolo 33 assume un senso logico solo se a esso si riconosce la funzione di privare anche l’accertamento parziale definitivo della forza di negare al contribuente l’accesso al condono.

Per definire il periodo di imposta inciso dall’accertamento parziale, il contribuente non può, però, avvalersi della definizione automatica prevista dal comma 1 dell’articolo 34, legge n. 413, riservata alla definizione di periodi di imposta soggetti ad accertamento ordinario non definitivo. Può, invece, ricorrere alla dichiarazione integrativa semplice, di cui al successivo articolo 36. La riserva contenuta nell’ultimo periodo del primo comma dell’articolo 33 della legge summenzionata - “fermo restando quanto disposto dall’articolo 36”- evidenzia che la dichiarazione integrativa semplice in parola è, per il contribuente colpito da accertamento parziale, l’unica possibilità per addivenire validamente a una definizione agevolata del relativo periodo di imposta.

L’accertamento parziale non preclude, dunque, nonostante sia divenuto definitivo, la condonabilità del periodo di imposta cui si riferisce, ma rileva al fine di determinare quale sia la procedura da adottare per il condono: tale procedura non potrà che essere quella prevista dalla legge per la definizione agevolata di una annualità di imposta in presenza di accertamento, ovvero la procedura della richiamata dichiarazione integrativa semplice, di cui al già più volte citato articolo 36, legge n. 413 del 1991.