Contabilità "bricolage"? Altro che violazione formale!

La contabilità deve essere tenuta nel rispetto della normativa fiscale, con la chiara distinzione tra adempimenti obbligatori e adempimenti facoltativi. L'omessa tenuta di alcuni registri prescritti dalla normativa Iva non può, quindi, configurare violazione formale, neppure se l'obbligo è stato osservato con modalità "atipiche".Questo, in sintesi, quanto emerso dalla sentenza n. 133/04/2007, depositata il 24 ottobre 2007, della Commissione tributaria regionale del Lazio.

Il fatto
L'avviso di accertamento impugnato era stato emesso in conseguenza di una verifica fiscale eseguita dalla Guardia di finanza di Roma, da cui era emersa la mancata istituzione dei registri obbligatori. In particolare, a causa dell'assenza del registro degli acquisti era stata contestata la detrazione dell'Iva per l'anno 1996, contestazione che aveva investito anche il quantum dell'abbattimento d'imposta, dal momento che, in sede di dichiarazione annuale, era stato rilevato il riporto di un credito superiore rispetto a quanto risultante dai documenti fiscali.

L'impugnazione del contribuente era fondata sul presupposto che l'omessa istituzione dei registri previsti dagli articoli 24 e 25 del Dpr 633/1972 (corrispettivi e acquisti) potesse essere superata attraverso l'utilizzo del registro unico, previsto dall'articolo 39 dello stesso decreto.
In relazione, poi, ai maggiori importi in detrazione riportati in dichiarazione rispetto a quanto risultante dai documenti fiscali, il ricorrente sosteneva che la discrepanza in questione era dipesa dallo svolgimento dell'attività in due punti vendita separati (solo in uno aveva avuto luogo la verifica). Conseguentemente, in dichiarazione erano state riportate le risultanze di entrambe le sedi operative.

La Commissione tributaria provinciale condivideva le tesi del contribuente, rilevando che "il ricorrente ha solamente omesso la istituzione dei tabulati non vidimati che contenendo i richiami al libro unico, regolarmente tenuto, consentono una più facile e rapida lettura di esso. Pertanto si configura una violazione di tipo formale e non sostanziale, avendo d'altro canto spiegato i motivi della non corrispondenza dei dati riportati sulla dichiarazione annuale IVA rispetto a quanto risultava ai verificatori che si sono limitati a considerare fatture di acquisto e corrispettivi esclusivamente del punto vendita di via XXX e non hanno preso in considerazione anche quelli del punto vendita di Via YYY".

La sentenza proseguiva qualificando le predette violazioni di tipo "formale" e, del pari, considerava di tipo "formale" tutta una serie di violazioni commesse dal contribuente: omessa istituzione del registro dei beni ammortizzabili, omessa conservazione delle scritture ausiliarie (schede di mastro), dei giornali di fondo delle strisciate di chiusura del misuratore fiscale, attestazione di avvenuta presentazione delle dichiarazioni, mancata tenuta del registro dei corrispettivi per mancato funzionamento del misuratore fiscale.

L'Amministrazione proponeva appello, denunciando l'erronea qualificazione formale delle violazioni contestate. Per l'ufficio, infatti, accettando tale assunto, nessun contribuente sarebbe stato più onerato dal tenere i registri obbligatori (acquisti, vendite, corrispettivi, beni ammortizzabili, giornali di fondo della strisciate di chiusura giornaliera del misuratore fiscale, registro dei corrispettivi per mancato funzionamento del misuratore fiscale), potendo tenere una "contabilità fiscale a piacere". L'operato dei verificatori della Guardia di finanza e dell'agenzia delle Entrate, sul tema, sarebbe, quindi, stato svuotato di ogni significato, assurgendo gli articoli 23, 24 e 25 del Dpr 600/1973 a rango di norme "inutili", di mero suggerimento a una corretta tenuta della contabilità. Contemporaneamente, le metodologie di controllo, le norme procedurali e quelle sanzionatorie, relative alla tenuta dei registri, sarebbero state anch'esse "sterili", in quanto la loro violazione non avrebbe potuto dar luogo ad alcuna sanzione, per effetto della impropria applicazione dell'articolo 10 della legge 212/2000 (Statuto del contribuente), norma finalizzata a superare la sanzionabilità di irregolarità formali di scarsa rilevanza (inesattezza di alcuni dati in dichiarazione o in contabilità che non incidano sulla determinazione dell'imponibile o dell'imposta), ma non estendibile alla fattispecie in contestazione, ove le irregolarità non erano minime, ma di così ampia portata da legittimare l'ufficio all'emissione dell'accertamento induttivo, ex articolo 54, comma 2, del Dpr 633/1972.

L'Amministrazione evidenziava infine che le contestazioni, comunque, restavano valide in relazione alla difformità tra gli importi risultanti dai documenti e quelli riportati in dichiarazione, fino a prova contraria, che la controparte poteva liberamente fornire anche nella fase processuale, ex articolo 54, comma 2, del Dpr 633/72.

La sentenza della Commissione tributaria regionale
Investita della problematica, la Commissione tributaria regionale di Roma ha condiviso la tesi dell'Amministrazione, riformando la sentenza di primo grado e dichiarando valido l'atto dell'ufficio. I giudici hanno, tra l'altro, rilevato che "l'istituzione del registro unico IVA non ha abolito il registro dei corrispettivi e quello degli acquisti, i quali restano obbligatori, seppur non bollati, e devono indicare per ciascuna operazione il numero di pagina e della riga di registrazione riportato sul registro unico, in particolare il registro degli acquisti sul quale sono registrate le fatture passive è sottoposto alle norme previste dagli artt. 23, 24, 25 del DPR 633/72".

Brevi considerazioni sulla verifica e sulle modalità di tenuta della contabilità fiscale
In realtà, in sede di verifica, i militari della Guardia di finanza avevano rilevato, con puntualità, che la tenuta dei registri contestati era obbligatoria, e, con particolare riferimento al registro degli acquisti, che lo stesso era destinato alla registrazione delle fatture passive entro i termini prescritti dalla norma (articolo 25 del Dpr 633/1972, nella formulazione all'epoca vigente).

La tenuta del registro dei beni ammortizzabili, invece, non è più obbligatoria solo a far data dal 21 febbraio 1997 (a condizione che le relative annotazioni vengano effettuate nel registro Iva acquisti entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi), pertanto, tenuto conto che la contestazione era riferita all'anno di imposta 1996, ma che gli articoli 3 e 25 del Dlgs 472/1998 concedono il cosiddetto "favor rei", tale punto poteva essere abbandonato a condizione che la parte avesse eseguito le relative registrazioni (che sono rimaste obbligatorie) nel libro degli inventari. La circostanza tuttavia non risultava verificata e conseguentemente in appello l'ufficio chiedeva la conferma anche della relativa contestazione.

Con riferimento poi alla tenuta di tabulati, va rilevato che, nel caso di tenuta degli stessi a mezzo di centri elaborazione dati, il termine di registrazione è stato ampliato a sessanta giorni; la relativa contabilizzazione è considerata regolare se, in sede di controllo, i dati sono aggiornati nel supporto magnetico e vengono stampati contestualmente alla richiesta dei verificatori e in loro presenza.
In effetti, una corretta applicazione dell'articolo 39 del Dpr 633/1972, richiamato dal contribuente, presuppone, come pacificamente ritenuto, la numerazione del registro unico e la tenuta dei registri prescritti. La Corte di cassazione, con la sentenza 6341/1994 ha confermato l'estrema importanza attribuita ai registri, richiamando l'articolo 54, comma 2, del Dpr 633/72, in tema di accertamento induttivo, il quale esplicitamente prescrive che l'infedeltà della dichiarazione deve essere accertata mediante il confronto tra gli "elementi indicati nella dichiarazione e quelli annotati nei registri di cui agli artt. 23, 24 e 25 e mediante il controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni sulla scorta, fra l'altro, dei registri contabili".