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Giurisprudenza

Il contenzioso non “riassunto”
conferma la pretesa tributaria

E i termini di prescrizione decorrono dal momento in cui l’ufficio può legittimamente procedere con l’iscrizione a ruolo e cioè da quando non è più possibile riaprire il “caso”

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Con due recenti sentenze, le Commissioni tributarie regionali di Milano e Firenze hanno affermato che l’estinzione del processo per mancata riassunzione determina la definitività dell’atto impositivo originario e il termine per effettuare l’iscrizione a ruolo decorre dalla data di scadenza utile per la non attuata riassunzione, momento dal quale l’Amministrazione finanziaria può legittimamente attivare la procedura di riscossione (Ctr Milano 4083/15/2016 e Ctr Firenze 1340/13/2016).

Svolgimento dei processi
Sentenza 1340/13/2016 della Ctr di Firenze, del 15 luglio 2016
Un contribuente impugnava un avviso di irrogazione di sanzioni in materia di impiego irregolare di lavoratore dipendente, ottenendo una pronuncia favorevole dalla Commissione tributaria provinciale.
Contro tale decisione proponeva appello l’ufficio e la Ctr dichiarava la carenza di giurisdizione del giudice tributario in favore di quello ordinario, e fissava il termine per la riassunzione della causa.
La causa non veniva riassunta dinanzi al Tribunale ordinario e, decorsi i termini, l’Agenzia delle Entrate iscriveva a ruolo l’importo di cui alla pretesa iniziale; nel 2010, veniva notificata la relativa cartella di pagamento.

Il contribuente impugnava innanzi alla Ctp anche la predetta cartella di pagamento, eccependo:
  • l’illegittimità dell’iscrizione a ruolo ai sensi dell’articolo 25, lettera e), del Dpr 602/1973, sul presupposto che la notifica dell’atto riscossivo deve avvenire, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, poiché l’atto di irrogazione delle sanzioni è stato notificato nel 2004 e la cartella nel 2010 e, quindi, a termine di decadenza decorso
  • l’erronea applicazione dell’articolo 63 del Dlgs 546/92, che disciplina il giudizio di rinvio a seguito di pronuncia della Corte di cassazione, mentre avrebbe dovuto applicare le regole ordinarie del processo civile (articolo 392 e seguenti).
La Commissione di primo grado accoglieva il ricorso ritenendo illegittima l’iscrizione a ruolo e decaduta l’amministrazione dalla pretesa tributaria.

Il giudizio di secondo grado si è chiuso con sentenza favorevole all’ufficio.
Nello specifico, i giudici hanno affermato che, ai sensi degli articoli 393 cpc e 63 del Dlgs 564/1992 (dettati entrambi per il giudizio di rinvio dopo la pronuncia della Corte di cassazione ma applicabili anche al caso concreto), nell’ipotesi di mancata riassunzione del procedimento da parte di chi vi abbia interesse, lo stesso si estingue con conseguente “definitività del provvedimento amministrativo di irrogazione delle sanzioni e il termine di prescrizione e di decadenza della pretesa tributaria decorrono dalla data di scadenza del termine utile per la non attuata riassunzione, momento dal quale l'Amministrazione finanziaria può legittimamente attivare la procedura di riscossione”.

Inoltre, gli articoli 2935 e 2967 del codice civile sanciscono il principio, applicabile nel caso di specie, secondo cui i termini decorrono dal momento in cui il diritto può essere fatto valere e l’Amministrazione finanziaria non poteva, in pendenza di giudizio, promuovere la riscossione; ne consegue che i termini di prescrizione e decadenza cominciano a decorrere solo dal momento in cui la riscossione è possibile.
Nel caso in esame, è stato riscontrato che solo nel novembre 2009, con l’estinzione della causa avvenuta per omessa riassunzione, l’atto amministrativo è divenuto definitivo e l’Agenzia delle Entrate nel 2010 ha tempestivamente notificato la cartella di pagamento di cui alla pretesa iniziale.

Sentenza 4083/15/2016 della Ctr di Milano, del 12 luglio 2016
Un contribuente impugnava una cartella di pagamento relativa ad accertamento diventato definitivo in seguito a mancata riassunzione della causa in seguito ad annullamento con rinvio della sentenza di appello favorevole al contribuente. Il ricorrente invocava le disposizioni dell’articolo 2945, comma 3, del codice civile, secondo cui “se il processo si estingue, rimane fermo l’effetto interruttivo e il nuovo periodo di prescrizione comincia dalla data dell’atto interruttivo” e, quindi, la prescrizione dovrebbe computarsi dalla data di proposizione del ricorso introduttivo.
Nel caso di specie, il contribuente evidenziava che l’estinzione del giudizio per mancata riassunzione aveva eliminato l’effetto permanente dell’interruzione della prescrizione e il credito erariale era prescritto in quanto la cartella di pagamento era stata notificata a oltre dieci anni dalla notifica dell’originario atto di accertamento, così come dalla proposizione del ricorso di primo grado.
La Ctp di Milano accoglieva la tesi difensiva del ricorrente.

In sede di appello, l’ufficio invoca l’operatività dell’articolo 25 del Dpr 602/1973, in quanto la notifica deve avvenire entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, cioè da quanto il giudizio relativo all’accertamento si è estinto per mancata riassunzione.
La sezione della Ctr non ha condiviso la pronuncia di primo grado e ha accolto l’appello, stabilendo che il termine di prescrizione va ancorato, a prescindere dalla previsione di cui all’articolo 2945, comma 3 cc, alla data di scadenza del termine utile per la non attuata riassunzione, posto che solo da tale data, per effetto dell’acquisita definitività dell’atto impositivo, l’Amministrazione può attivare la procedura di riscossione.

Osservazioni
La questione affrontata dalle due sentenze di merito attiene agli effetti della mancata riassunzione e alla conseguente attività di riscossione dell’atto impositivo originario da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Al di là delle peculiarità delle due vicende contenziose, in entrambe le circostanze, la Commissione tributaria provinciale ha accolto la tesi difensiva dei contribuenti secondo cui, in caso di estinzione del processo, la prescrizione non dovrebbe computarsi dalla data della non attuata riassunzione.
Si osserva che nell’ipotesi prospettata dai contribuenti, ossia che la decorrenza del termine di iscrizione a ruolo conseguente al consolidarsi dell’atto impugnato retroagisca al momento di notificazione dell’atto originario, visti i tempi per lo svolgimento dei vari gradi di giudizio, si andrebbe inevitabilmente all’automatica prescrizione.
Tale assunto non è stato condiviso dalle commissioni di secondo grado le quali hanno invece ribadito che l’estinzione per effetto della mancata riassunzione rende definitivo l’atto impositivo; prima di tale momento, sussiste una impossibilità giuridica dell’Amministrazione finanziaria a iscrivere a ruolo.

È opportuno precisare che la predetta impossibilità va comunque valutata caso per caso, considerando le ipotesi di sentenza favorevole anche parzialmente all’ufficio e l’attuale formulazione del comma 1 dell’articolo 68 del Dlgs 546/92 che, alla luce del decreto di riforma 156/2015, contiene, alla lettera c-bis, una espressa previsione in materia di riscossione in seguito a sentenza della Corte di cassazione di annullamento con rinvio e in caso di mancata riassunzione.
A sostegno della decisione, i giudici di merito richiamano il recente orientamento della Corte suprema espresso con la sentenza 556/2016, laddove è stato affermato che, in tema di contenzioso tributario, l’estinzione del processo ex articolo 63, comma 2, Dlgs 546/1992, per omessa riassunzione della causa avanti al giudice di rinvio, comporta la definitività dell’avviso di accertamento impugnato e della pretesa tributaria in esso incorporata, giacché detto avviso non è un atto processuale, ma l’oggetto del giudizio (cfr Cassazione, pronunce 21143/2015, 16689/2013, 5044/2012 e 3040/2008).

Secondo i giudici di legittimità, “attesa la peculiare natura della pretesa tributaria (in quanto necessariamente incorporata in atto impositivo) deve ritenersi che, in ipotesi di estinzione del processo, per omessa riassunzione della causa avanti al giudice di rinvio, il dies a quo del termine di prescrizione (come di quello di decadenza) va ancorato, a prescindere dalla previsione di cui all'art. 2945, comma 3, c.c., alla data di scadenza del termine utile per la (non attuata) riassunzione della causa davanti al giudice di rinvio, posto che solo da tale data, per effetto dell'acquisita definitività dell'atto impositivo, l'Amministrazione può, ai sensi degli artt. 68 d.lgs. 546/1992, 14 e 15 d.p.r. 602/1973, far valere in modo definitivo e compiuto il proprio credito, attivando la relativa procedura di riscossione; ciò tanto più in presenza (come nel caso di specie) di sentenze di primo e di secondo grado ad essa sfavorevoli, dato l’obbligo di restituzione del tributo eventualmente corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dal giudice tributario, sancito dall'art. 68 comma 2, d.lgs. 546/1992”.

Al riguardo, va, infatti, considerato che la pronuncia di estinzione del giudizio comporta, ex articoli 393 cp e 63, comma 2, Dlgs 546/1992, il venire meno dell’intero processo e, in forza dei principi in materia di impugnazione dell’atto tributario, la definitività dell’avviso di accertamento e, quindi, l’esigibilità delle somme richieste con il medesimo atto (ex multis Cassazione, pronunce 2519/2014 e 16689/2013).
Come anticipato, il Dlgs 156/2015 ha aggiunto al comma 1 dell’articolo 68 la lettera c-bis, secondo cui “l’imposta con i relativi interessi deve essere pagata per l’ammontare dovuto nella pendenza del giudizio di primo grado, dopo la sentenza della Corte di cassazione di annullamento con rinvio, e per l’intero importo indicato nell’atto in caso di mancata riassunzione”.
In merito alla mancata riassunzione, come indicato nella circolare 38/2015 dell’Agenzia delle Entrate, la relazione illustrativa di accompagnamento al decreto ha evidenziato che “l’espressa previsione degli effetti della mancata riassunzione ha lo scopo di rendere chiare, soprattutto ai contribuenti, le conseguenze pregiudizievoli che derivano dalla mancata riassunzione del giudizio, indipendentemente da quale parte sia risultata vittoriosa in cassazione”.

In tal modo, il dettato della nuova lettera c-bis si è allineato alla giurisprudenza della Cassazione innanzi richiamata (per altri profili, circolare 8/2007 dell’Agenzia del Territorio, circolari 56/2008 e 48/2011 dell’Agenzia delle Entrate).
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