Contenzioso tributario: ammissibili mezzi di prova nuovi anche in appello

L'Amministrazione che in primo grado si costituisca tardivamente, ossia a meno di venti giorni liberi prima della data di trattazione del ricorso, non può produrre in giudizio nuove prove documentali. Viceversa, la normativa sul contenzioso tributario (articolo 58 del Dlgs 546/92) consente la esibizione di tali elementi probatori in sede di appello purché essi posseggano natura di supporto delle pretese già svolte. In tal senso si è espressa la Corte di cassazione con la sentenza n. 9511 dell'11 aprile 2008.
Il caso sottoposto ai giudici della Suprema corte
Un contribuente proponeva ricorso avverso un avviso di accertamento Ici per l'anno 1996, con il quale un Comune aveva determinato a suo carico maggior imposta, rettificando il valore di un'area edificabile di sua proprietà.
Il Comune si costituiva tardivamente in giudizio (solo cinque giorni prima dell'udienza di trattazione), depositando a sostegno della propria tesi una relazione di stima dell'area in oggetto precedentemente non notificata alla contribuente.
La Commissione provinciale, valutate le argomentazioni dell'Amministrazione e la documentazione tardivamente prodotta, rigettava il ricorso del contribuente.

Proposto appello dalla parte, però, la Commissione regionale, davanti alla quale la documentazione era stata nuovamente depositata dal Comune, riformava la decisione di primo grado, in quanto illegittimamente fondata su documentazione (la relazione di stima depositata dal Comune) che le era inibito utilizzare per tardivo deposito (articolo 32 del Dlgs 546/1992).
Il giudizio arrivava, quindi, dinanzi alla Corte di cassazione, per effetto del ricorso del Comune.

La decisione
I Supremi giudici, con la sentenza in commento, hanno ritenuto che il giudice di seconde cure non fosse incorso in errore quando aveva rilevato l'illegittimo utilizzo, ai fini della decisione di primo grado, della relazione di stima depositata dal Comune medesimo oltre il termine di cui all'articolo 32.
Infatti, l'intempestiva costituzione "impedisce, non solo la deduzione delle eccezioni non rilevabili di ufficio, ma, più generalizzatamente, il compimento di tutte le attività processuali per cui sia maturata preclusione, ivi compresa, dunque, la produzione di documenti oltre il termine perentorio di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, articolo 32, comma 1".

Tale termine è, infatti, da considerarsi perentorio, in quanto posto a garanzia del diritto di difesa delle parti in giudizio e diretto ad assicurare quindi il necessario contraddittorio, esigendosi che le parti abbiano piena conoscenza del materiale probatorio reciprocamente prodotto.
Ne consegue che il documento prodotto tardivamente non potrà essere utilizzato dal giudice.
Il diritto di difesa della parte contro la quale sia stato depositato il documento tardivo non potrebbe essere tutelato altrimenti; sicuramente, non attraverso il ricorso agli istituti dei motivi aggiunti e del rinvio della discussione.

L'articolo 24 del Dlgs 546/92 prevede infatti la possibilità di integrare, con rigide modalità, i motivi di ricorso ("motivi aggiunti") proprio laddove vi sia stato tempestivo deposito di documenti non conosciuti a opera delle altre parti in giudizio.

Nello stesso senso, anche la norma che prevede la possibilità per una delle parti di chiedere il rinvio della discussione (articolo 34) presuppone che i documenti siano stati prodotti tempestivamente e che, in ragione del loro contenuto ovvero degli argomenti posti negli scritti di controparte, si determinino difficoltà nell'ambito della discussione.
Il termine per la tempestiva produzione documentale è, quindi, perentorio e ciò vale tanto in primo quanto in secondo grado.
La produzione tardiva, in primo grado come in appello, produce quindi necessariamente l'inammissibilità e comunque l'inutilizzabilità del documento.

Diverso dal problema appena affrontato è invece quello della ammissibilità della produzione tempestiva del documento in appello, dopo che lo stesso sia stato prodotto tardivamente in primo grado e quindi considerato inutilizzabile dalla Commissione provinciale.
Al riguardo, la Corte di cassazione ha ritenuto che "È incorso, invece, in errore (il giudice di secondo grado) quando - non tenendo conto della previsione di cui al Dlgs n. 546 del 1992, articolo 58, comma 2, (che, nell'ambito del contenzioso tributario, consente la produzione di nuovi documenti in appello) - ha omesso di valutare quella produzione ai fini della sua decisione".
La Corte ha, quindi, ritenuto che "nuovo documento" in appello, la cui produzione è ammissibile purché tempestiva, sia anche quello che i giudici di primo grado avevano correttamente ritenuto inammissibile, perché tardivamente prodotto.

Il secondo comma dell'articolo 58 del Dlgs 546/1992 fa salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti in appello.
Tale norma consente la produzione in appello dei nuovi documenti indipendentemente dalla impossibilità per l'interessato di produrli in prima istanza per causa a lui non imputabile, requisito, quest'ultimo, richiesto dall'articolo 345, ultimo comma, del Codice di procedura civile, in cui si prevede che "Non sono ammessi nuovi mezzi di prova, salvo che il collegio non li ritenga indispensabili ai fini della decisione della causa ovvero che la parte dimostri di non aver potuto proporli nel giudizio di primo grado per causa ad essa non imputabile ...".
L'articolo 58, quindi, non riprende la limitazione prevista dal Codice di procedura civile, con la conseguenza che nel processo tributario, rispetto al processo civile, viene ampliata notevolmente la possibilità di allegare nuovi documenti.

Una conferma
La sentenza in commento, peraltro, costituisce una conferma dei precedenti pronunciamenti del Supremo collegio.
Costituisce jus receptum il principio per cui i documenti possono essere liberamente prodotti anche in sede di gravame, ancorché preesistenti al giudizio svoltosi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale.
Nel caso che ha occupato i Supremi giudici l'elemento aggiuntivo (nuovo, ma non innovatore) è dato, appunto, dalla precedente produzione in primo grado di documenti ritenuti, legittimamente, in quella sede, inammissibili.
Infatti, "il legislatore, all'articolo 58, comma 11, Dlgs n. 546/1992 ha espressamente previsto e consentito la produzione di nuovi documenti in appello. Una lettura restrittiva di tale espressione, tale da ritenerla riferibile ai soli documenti formati successivamente al giudizio di primo grado, renderebbe infatti del tutto superflua quella disposizione, facendo ricadere l'ipotesi nella più generale previsione del precedente comma che già consente prove nuove in appello quando la parte dimostri di non averle potute fornire nel precedente grado di giudizio per causa ad essa non imputabile. È proprio la lettura complessiva della disciplina delle nuove prove in appello nel processo tributario, contenuta nel citato articolo 58, con la previsione di un regime generale dettato al primo comma per le prove, e di una inequivocabile deroga al secondo comma per i documenti, a far emergere il significato unitario del concetto di "novità" della prova nell'uno come nell'altro caso richiamato dal legislatore, e che non può che essere inteso con riferimento all'attività istruttoria già svoltasi nel precedente grado di giudizio. Con la conseguenza che nel processo tributario prove ulteriori, rispetto a quelle già acquisite nel giudizio di primo grado, non possono essere disposte in appello, salvo che la parte dimostri di non averle potute fornire nel precedente grado di giudizio, mentre i documenti possono essere liberamente prodotti anche in sede di gravame, ancorché preesistenti al giudizio svoltosi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale", come ha espressamente riconosciuto la sentenza 16916/2005 della Suprema corte di cassazione (si vedano anche 7602/2004 e 9604/2000).

Tale previsione deve però ovviamente operare anche in favore dell'Amministrazione finanziaria, consentendo il deposito di quei documenti non prodotti o non tempestivamente prodotti nel giudizio di primo grado.

Il divieto per il giudice tributario di considerare i documenti prodotti tardivamente vale solo con riferimento al primo grado, nel quale l'irrituale presentazione della prova documentale è avvenuta, ma non nella successiva fase di gravame, qualora i documenti risultino correttamente (tempestivamente) depositati.

Naturalmente, la facoltà di produrre nuovi documenti in grado di appello subisce i limiti propri del giudizio di secondo grado (in cui non è consentito l'ampliamento della materia del contendere). Di conseguenza, è consentita la produzione in grado di appello solo di documenti che abbiano una mera funzione di supporto probatorio delle pretese e delle considerazioni già svolte da ciascuna delle parti, e non invece di documenti che determinino la necessità di ulteriori contestazioni o deduzioni (non essendo prevista in grado di appello la formulazione di motivi aggiunti).

È infine da precisare che non può ravvisarsi alcuna incompatibilità tra l'articolo 58 e l'articolo 32, che regola la produzione di documenti in primo grado, poiché la prima norma si limita a stabilire la facoltà della produzione e la seconda ne determina le modalità.
Dunque, anche in secondo grado resta l'obbligo del rispetto del termine dei venti giorni precedenti l'udienza di discussione nonché la necessità dell'adempimento delle formalità previste dall'articolo 24, comma 1, Dlgs 546/1992.