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Giurisprudenza

“Contraddittorio preventivo”:
non c’è l’obbligo di attivazione

Il fisco deve ricorrere a tale istituto solo nell’ambito dei tributi armonizzati e non anche quando contesta l’omessa dichiarazione di fatture sulla base dello spesometro

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L’amministrazione finanziaria non è tenuta ad attivare il contraddittorio preventivo con il contribuente, al di fuori delle fattispecie normative in cui ciò sia espressamente previsto. E’ quanto ha affermato la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, con la decisione n. 5118 del 15 settembre 2023, accogliendo un appello proposto dal Fisco e riformando la decisione dei giudici di primo grado.
Secondo i giudici napoletani non è, infatti, possibile attribuire valenza generale alla previsione di cui all'articolo 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, poiché tale disposizione è limitata ai soli accertamenti consequenziali ad accessi, ispezioni e verifiche presso i luoghi di riferimento del contribuente e non è suscettibile di estensione generalizzata anche alle verifiche cosiddette “a tavolino”, come quella dello “spesometro”, relativa al caso di specie.
Il principio espresso dai giudici di appello campani era stato, per altro, recentemente ribadito anche dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 47/2023.

Il caso di specie, il ricorso in primo grado e l’appello in secondo grado
L’Agenzia delle entrate indirizzava a una società di costruzioni edili un avviso con il quale contestava l'omessa dichiarazione delle fatture emesse nei confronti di alcuni condomini, per un ammontare di quasi centomila euro, come risultante dall’applicativo denominato “spesometro”, invitando l’impresa fornire la documentazione relativa ai rapporti intercorsi con i soggetti.
L’invito non veniva accolto dalla contribuente mentre erano i condomini stessi, dietro apposito questionario inviato dall’Agenzia, ad esibire diverse fatture che avevano pagato alla società di costruzioni edili.
L’amministrazione fiscale emetteva, dunque, un avviso di accertamento nei confronti della società con il quale venivano recuperati a tassazione tutti gli importi non dichiarati e, trattandosi di società a ristretta base azionaria, l’accertamento emesso era a carico del socio maggioritario per i maggiori utili extracontabili in proporzione alla quota di partecipazione detenuta del 90 per cento.
Contro tale atto impositivo, il contribuente socio ricorreva dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Avellino lamentando sostanzialmente la violazione del principio della giusta imposizione ex articolo 53 della Costituzione in relazione alla presunzione semplice di distribuzione dell'utile societario e del contestato automatismo accertativo nonché la violazione del principio del preventivo contraddittorio.
I giudici tributari di primo grado accoglievano il ricorso del contribuente sull’assorbente motivo proprio della violazione dell'obbligo di preventiva attivazione del contraddittorio in sede procedimentale.
Contro tale decisione, l’Agenzia decide di ricorrere in appello dinanzi la competente Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania evidenziando l’errore in cui sono incorsi i giudici di primo grado che, dopo aver correttamente enunciato il principio per cui la doverosità del preventivo contraddittorio procedimentale si atteggia diversamente a seconda che si verta in materia di tributi armonizzati e tributi non armonizzati, ne avrebbero, però, travisato la portata, facendone erronea applicazione nel caso di specie, attinente ad imposte dirette, per le quali non si rinviene alcuna disposizione normativa che preveda un obbligo generalizzato per l’amministrazione di attivare il contraddittorio preventivo con il contribuente.

La decisione dei giudici tributari di appello
Chiamati a pronunciarsi definitivamente nel merito della questione, i giudici tributari campani hanno dato ragione al fisco, accogliendone l’appello.
In merito, i magistrati partenopei hanno innanzitutto ricordato come in materia di obbligo di preventiva interlocuzione endoprocedimentale, strumentale alla adozione dell'atto impositivo, si sia recentemente pronunciata la Corte costituzionale che, con la sentenza n. 47/2023, ha chiarito che per consolidato intendimento, non esiste, nell’attuale sistema tributario italiano, una disciplina positiva che generalizzi, in capo all'amministrazione finanziaria, l'obbligo di attivare il contraddittorio preventivo con il contribuente, al di fuori delle fattispecie normative espressamente previste.
L'articolo 13, comma 2, della legge n. 241/1990, che reca la disciplina generale sul procedimento amministrativo, esclude, infatti, l'applicabilità delle disposizioni del Capo III, relativo alla partecipazione al procedimento amministrativo, ai procedimenti tributari, per i quali restano ferme le particolari norme che li regolano.
Ai procedimenti tributari, dunque, non si applicano le norme che disciplinano l'obbligo di comunicazione dell'avvio del procedimento, l'intervento nel procedimento, il diritto di accesso agli atti endoprocedimentali e quello di produrre memorie e allegare documenti, nonché l'obbligo di comunicare il cosiddetto preavviso di rigetto.
Ed anche secondo la consolidata giurisprudenza della Corte di cassazione, univoca a partire dalla sentenza a sezioni unite civili n. 24823/2015, non sussiste, in assenza di specifica prescrizione, un generale obbligo di contraddittorio preventivo in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo nei confronti del contribuente. Al riguardo, i magistrati di piazza Cavour hanno escluso che una valenza generale possa essere attribuita alla previsione di cui all'art. 12, comma 7 dello Statuto del contribuente (“nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni, osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali di cui all'articolo 34 del testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con del decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, si applicano le disposizioni dell'articolo 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374”) perché questa disposizione, come emerge dal suo tenore testuale, va delimitata ai soli accertamenti conseguenziali ad accessi, ispezioni e verifiche presso i luoghi di riferimento del contribuente, senza che possa estendersi anche alle così dette verifiche "a tavolino".
I giudici napoletani sono poi passati, nella ribadita assenza in ambito tributario di una previsione generale sulla formazione partecipata dell'atto impositivo, a prendere in rassegna le principali ipotesi in cui il legislatore ha reso obbligatorio il contraddittorio endoprocedimentale. Tra queste si annoverano tra le altre:

  • l'articolo 38, settimo comma, del Dpr n. 600/1973, che, in relazione alla determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche, prescrive, a pena di nullità, che l'ufficio convochi il contribuente e, poi, avvii il procedimento di accertamento previsto dall'articolo 5 del Dlgs n. 218/1997
  • l'analogo iter è previsto per l'accertamento legato agli studi di settore, per il quale l'articolo 10, comma 3-bis, della legge n. 146/1998 impone all'ufficio, prima della notifica dell'avviso, di invitare il contribuente a comparire ai fini dell'accertamento con adesione
  • l'ipotesi di controllo automatizzato delle dichiarazioni dei redditi di cui all'art. 36-bis del Dpr n. 600/1973 e di controllo formale di cui all'articolo 36-ter del medesimo decreto, letti alla luce dell'articolo 6, comma 5, dello statuto contribuente, il cui esito deve essere, a pena di nullità, comunicato al contribuente, il quale, entro il successivo termine di trenta giorni, può fornire i necessari chiarimenti
  • l'articolo 10-bis dello statuto contribuente che, dopo aver introdotto la clausola generale antielusiva, impone, a pena di nullità, una preventiva richiesta di chiarimenti rivolta al contribuente, cui segue la concessione di un termine dilatorio di sessanta giorni, durante il quale al contribuente stesso è data la possibilità di comunicare i chiarimenti sollecitati dall'ufficio e dei quali l'amministrazione è obbligata a tenere conto in sede di motivazione dell'atto impositivo.

Detto questo sul fronte interno, la Corte tributaria di secondo grado ha tenuto a precisare come invece esista, in capo all'amministrazione tributaria, un obbligo generale di contraddittorio con il contribuente ogniqualvolta adotti decisioni che rientrano nella sfera di applicazione del diritto europeo. Proprio il rispetto dei principi fondamentali del diritto europeo implica, infatti, che, nell'accertamento dei cosiddetti "tributi armonizzati", avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, vige un generale obbligo dell'amministrazione di instaurare un'interlocuzione preventiva con il contribuente, la cui inosservanza può portare all'invalidità dell'atto impositivo, ma solo se questi assolve alla prova di resistenza, allegando le ragioni che avrebbe potuto far valere in sede procedimentale e il conseguente pregiudizio sostanziale subito.
Fermo quanto sopra, i magistrati di merito campani, definitivamente pronunciandosi, hanno statuito, sposando le tesi del fisco, che non sussiste un obbligo generalizzato, in capo all’amministrazione finanziaria, di attivare il contraddittorio preventivo con il contribuente, al di fuori delle fattispecie normativamente previste.

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