La fattispecie
Con sentenza del 15 febbraio 2008, n. 3903, la sezione tributaria della Corte di cassazione ha stabilito, in tema di notificazione di atti tributari, che per la notifica a una persona giuridica, nell'ipotesi in cui risulti sconosciuto il luogo di trasferimento del contribuente, occorre fare riferimento alla disciplina dettata dall'articolo 60, comma 1, lettera e), del Dpr 600/1973 che, nel caso di mancanza, nel comune nel quale deve eseguirsi la notificazione, di abitazione, ufficio o azienda del contribuente, prevede esclusivamente l'affissione dell'avviso di deposito nell'albo del Comune, essendo evidente che il riferimento all'articolo 140 Cpc, ivi contenuto risulta effettuato nei limiti del richiamo al previsto avviso di deposito.
In punto di fatto, una società a responsabilità limitata si opponeva a un avviso di liquidazione in materia di Invim per irritualità della notifica del prodromico avviso di rettifica, il cui ricorso veniva accolto dalla Commissione tributaria provinciale adita.
Avverso tale sentenza proponeva appello il competente ufficio del Registro, che però veniva rigettato dalla Commissione tributaria regionale, la quale rilevava che la notifica a una persona giuridica, quando non venga richiesta la consegna alla persona fisica del legale rappresentante, va effettuata ai sensi dell’articolo 140 Cpc, "ove non sia delineata una irreperibilità che renda sufficienti le formalità del tipo di quelle indicate dal Dpr n. 300 del 1973, art. 143 cpc, e art. 60, lett. e, Dpr 600/73".
Alla sentenza della commissione del riesame si è opposta l’Amministrazione finanziaria sulla scorta di un unico motivo di ricorso per Cassazione, con il quale rileva che erroneamente i giudici di appello avrebbero ritenuto l’irritualità della notifica in questione, posto che l’ente impositore aveva depositato tutti gli atti completi delle relate di notifica dalle quali risultava che il messo comunale, recatosi presso il domicilio della società, non aveva potuto eseguire la notifica per irreperibilità della suddetta e quindi, nell’attestata impossibilità di eseguire la consegna ai sensi degli articoli 138 e 139 Cpc, procedeva ai sensi dell’articolo 60, lettera e), del Dpr 600/1973, e, inoltre, che quest’ultima disposizione nel diritto tributario modificherebbe l’articolo 140 Cpc.
La Suprema corte considera le censure di parte attrice “in parte infondate e in parte inammissibili”, constatando l’assoluta correttezza in diritto della sentenza impugnata laddove afferma che può procedersi alla notifica ai sensi del citato articolo 60, lettera e), solo in ipotesi di accertata irreperibilità del notificatorio.
Inoltre, i giudici di legittimità statuiscono che la notificazione dell’avviso di accertamento tributario deve essere effettuata secondo il rito previsto dall’articolo 140 Cpc quando siano conosciuti la residenza e l’indirizzo del destinatario, ma non si sia potuto eseguire la consegna perchè questi (o altro possibile consegnatario) non è stato rinvenuto nel detto indirizzo (da dove, tuttavia, non risulta trasferito).
Viceversa, la notificazione deve essere effettuata applicando la disciplina di cui all’articolo 60, lett. e), del Dpr 600/1973, - sostitutivo nel procedimento tributario dell’articolo 143 Cpc e non dell’articolo 140 - quando il messo notificatore non reperisca il contribuente che, dalle notizie acquisite all’atto della notifica, risulti trasferito in luogo sconosciuto (in tal senso, Cassazione, sentenze 19847/2005, 10189/2003, 7268/2002, 10799/1999, 4587, 4654 e 5100 del 1997).
In particolare, sostiene la Corte, non risultando espressamente prevista dall’articolo 60 del Dpr 600/1973 la non applicabilità dell’articolo 140 Cpc, e non essendo neppure implicitamente prevista una diversa e confliggente disciplina per le ipotesi contemplate nella suddetta disposizione codicistica, deve ritenersi che, in virtù del generale richiamo alla regolamentazione stabilita dall’articolo 137 Cpc e seguenti., nel caso di assenza, incapacità o rifiuto di ricevere la copia da parte delle persone indicate nell’articolo 139 Cpc, la notifica vada effettuata, a norma del citato articolo 140 Cpc, seguendo esattamente la procedura ivi indicata (deposito di copia, affissione di avviso di deposito e invio di raccomandata).
Nella diversa ipotesi in cui, invece, risulti sconosciuto il luogo di trasferimento del contribuente, ipotesi disciplinata dall’articolo 143 Cpc, poiché tale norma è stata espressamente esclusa da quelle applicabili, occorre fare riferimento alla disciplina dettata dall’articolo 60, lettera e), del Dpr 600, che, nel caso di mancanza, nel Comune nel quale deve eseguirsi la notificazione, di abitazione, ufficio o azienda del contribuente, prevede esclusivamente l’affissione dell’avviso di deposito nell’albo del Comune, essendo evidente che il riferimento all’articolo 140 Cpc, ivi contenuto, risulta effettuato nei limiti del richiamo al previsto avviso di deposito.
Per quanto poi concerne l’accertamento della sussistenza, nel caso di specie, di una condizione di irreperibilità legittimante la notifica ai sensi del citato articolo 60, e non di una momentanea assenza imponente la notifica ai sensi dell’articolo 140 Cpc, la Corte rileva che trattasi di accertamento in fatto, da compiersi interpretando la relata di notifica, di competenza del giudice di merito e censurabile in sede di legittimità solo per vizio di motivazione.
Considerazioni
Premesso che in materia vige il principio affermato dalla Corte di cassazione, da ultimo nell'arresto delle Sezioni unite 19854/2004, secondo cui, benché l'avviso d'accertamento tributario non sia omologabile ad atto processuale (dato che trattasi di atto amministrativo autoritativo con cui l'Amministrazione finanziaria esercita la sua pretesa tributaria), nondimeno resta disciplinato dagli istituiti tipici dei sistema processuale, specie quando essi sono richiamati nella disciplina tributaria. Siccome l'articolo 60, comma 1, del Dpr 600/1973 richiama il sistema di notifica degli atti processuali disponendo che "le notificazioni degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente e' eseguita secondo le norme stabilite negli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile" con le modifiche tassativamente sancite (Cassazione, sentenza n. 18420/2005), ne discende che l’iter argomentativo circa i profili sostanziali della vicenda esaminata dalla sentenza 3903/2008, collima perfettamente con il dettato normativo come risultante, appunto, dal combinato disposto degli articoli 137 e seguenti Cpc con l’articolo 60 del Dpr 600/1973.
A tal fine, basta considerare che sugli esatti rilievi offerti dall’interpretazione sistematica della Corte di cassazione, lo stesso ministero delle Finanze, con circolare 16/2000, ha chiarito che, ai sensi dell'articolo 60 del Dpr 600/1973, la notifica degli atti tributari è eseguita in conformità agli articoli 137 e seguenti Cpc, con “adattamenti” (come correttamente vengono denominati) resi necessari dalla specificità della materia tributaria, la cui disciplina - dettata in origine per le sole imposte sui redditi - è stata in seguito estesa anche alle tasse e alle imposte indirette, le cui norme di settore rinviano all’articolo 60 del Dpr 600/1973.
Il dicastero ricorda in proposito che, per effetto dell’articolo 60, gli atti tributari, se non consegnati in mani proprie dell'interessato, devono essere notificati nel domicilio fiscale dello stesso, ed è esclusa l'applicabilità degli articoli 142 e 143 del Cpc, riguardanti la notifica a persona residente all'estero, o di residenza, dimora o domicilio sconosciuti (cfr. articolo 60, comma 1, lettera f), i cui criteri da seguire per l'individuazione del detto domicilio fiscale del contribuente sono contenuti nell'articolo 58 del Dpr 600/1973, per il quale ogni soggetto passivo d'imposta si intende domiciliato in un comune dello Stato e il comune di domicilio fiscale coincide:
- per le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, con il comune nella cui anagrafe sono iscritte
- per quelle non residenti, con il comune in cui è stato prodotto il reddito o, se il reddito è stato prodotto in più Comuni, in quello in cui si è prodotto il reddito più elevato
- per i soggetti diversi dalle persone fisiche, con il Comune in cui si trova la sede legale, quella amministrativa, ovvero una sede secondaria.
Qualora, poi, l'applicazione degli articoli 58 e 59 porti all'identificazione, come domicilio fiscale del debitore, di un comune in cui non vi sia né abitazione né ufficio o azienda del contribuente, si deve fare riferimento alla lettera e) dell'articolo 60, primo comma; in tal caso, ai fini della decorrenza del termine per l'impugnazione, la notifica si ha per eseguita nell'ottavo giorno successivo a quello dell'affissione all'albo comunale dell'avviso prescritto dall'articolo 140 Cpc.
In conclusione, conformemente al richiamato orientamento della Cassazione, anche il più recente indirizzo dell’Amministrazione finanziaria specifica che, "nelle ipotesi di irreperibilità relativa o assoluta del destinatario dell’atto la notifica va effettuata, rispettivamente, ai sensi dell’articolo 140 cpc e dell’articolo 60, primo comma, lettera e), del Dpr 600 del 1973" (circolare 28/2006). Nelle predette ipotesi, a seguito della modifica apportata all’articolo 60 del Dpr 600/1973 dall’articolo 37, comma 27, del Dl 223/2006, l’avviso dell’avvenuto deposito prescritto dall’articolo 140 Cpc presso la casa comunale dell’atto da notificare deve essere inserito in una “busta chiusa e sigillata”.
Conclusioni
Per completezza, si conclude osservando che l’articolo 148, primo comma, Cpc, dispone che l’ufficiale giudiziario certifica l’eseguita notificazione mediante relazione da lui datata e sottoscritta, "apposta in calce all’originale e alla copia dell’atto".
Al riguardo, con sentenza 6750/2007, la Corte di cassazione ha stabilito l’assoluta necessità che la relazione venga apposta “in calce” all’atto da notificare, in quanto il legislatore, col prescrivere una particolare collocazione della relata di notifica, da apporsi “in calce all’originale e alla copia dell’atto”, persegue “la funzione garantista di richiamare l’attenzione dell’ufficiale giudiziario alla regolare esecuzione dell’operazione di consegna della copia conforme all’originale dell’atto.
Tale orientamento, del resto, è confermativo del precedente consolidato indirizzo della Suprema corte, secondo cui l’apposizione della relata in calce è idonea ad attestare, fino a querela di falso, la conformità tra copia e originale (Cassazione, sentenza 15199/2004).
