Corte Ue, non sempre esente da Iva la fornitura di organi e prelievi

La controversia è insorta tra un contribuente belga e l'Amministrazione fiscale in relazione all'assoggettamento a Iva dell'attività di trasporto, a favore di ospedali e laboratori medici, di organi e di prelievi di origine umana. Il contribuente, infatti, svolge, in qualità di indipendente, tale tipo di attività che il fisco belga ha assoggettato a Iva. Ritenendo però che la sua attività dovesse essere esentata da Iva, la cittadina belga ha proposto ricorso alle autorità giudiziarie competenti  che  hanno dato ragione all'interessata e hanno disposto i corrispondenti sgravi fiscali. L'amministrazione fiscale ha impugnato la decisione dei giudici di Liegi e la questione è arrivata al vaglio della cassazione belga. I magistrati hanno deciso di sospendere il procedimento per domandare alla Corte di giustizia Ue se un'attività di trasporto di organi e prelievi umani, effettuata in qualità di indipendente, a favore di ospedali e di laboratori costituisca una fornitura di organi, di sangue e di latte umani, esentata dall'imposta sul valore aggiunto in forza dell'art. 13, parte A, n. 1, lett. d), della sesta direttiva Iva.

La normativa comunitaria
Analizzando il contesto normativo di riferimento, secondo l'art. 5, n. 1, della sesta direttiva Iva (sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE), si considera "cessione di bene" il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario mentre per "prestazioni di servizi" ogni operazione che non costituisca cessione di un bene. L'articolo 13, parte A, n. 1, della sesta direttiva prevede poi che gli Stati membri esonerano, tra l'altro, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni previste in appresso e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso, la fornitura di organi, di sangue e di latte umani.

La normativa fiscale belga
Il diritto nazionale belga recepisce, agli articoli 10 e 18 del codice dell'imposta sul valore aggiunto, le definizioni della cessione di beni e della prestazione di servizi figuranti, rispettivamente, agli articoli 5, n. 1, e 6, n. 1, della sesta direttiva. In particolare, l'articolo 10 dispone che si considera cessione di un bene il trasferimento del potere di disporre di un bene come proprietario. Si tratta in particolare della messa di un bene a disposizione dell'acquirente o del cessionario in esecuzione di un contratto traslativo o dichiarativo. L'articolo 18 del codice dell'imposta sul valore aggiunto prevede invece che si considera prestazione di servizi ogni operazione che non costituisce una cessione di un bene ai sensi del codice stesso. Il successivo articolo 44, che recepisce l'articolo 13, parte A, della sesta direttiva relativo all'esenzione dell'Iva a favore di talune attività di interesse generale, statuisce che sono esenti dall'imposta le prestazioni di servizi eseguite, nell'esercizio della loro attività abituale, tra l'altro, da medici, dentisti,  cinesiterapisti,  ostetriche,  infermieri e  infermiere,  massaggiatori e massaggiatrici sportivi,  assistenti dei malati,  massaggiatori e massaggiatrici le cui prestazioni curative sono riprodotte nella nomenclatura delle prestazioni sanitarie, in materia di assicurazione obbligatoria contro la malattia e l'invalidità. Inoltre, precisa la disposizione, sono anche esenti dall'imposta le prestazioni di servizi e le cessioni di beni che sono loro strettamente collegate, effettuate dai centri ospedalieri e psichiatrici e dalle cliniche e dagli ambulatori nell'esercizio della loro abituale attività; sono altresì esenti i trasporti di malati e di feriti mediante mezzi di trasporto specializzati nonché  le cessioni di organi umani, di sangue e di latte materno.

La richiesta dei giudici del Belgio
I supremi magistrati belgi hanno chiesto ai giudici comunitari se, in sostanza,  l'articolo 13, parte A, n. 1, lett. d), della sesta direttiva, esentando da Iva la fornitura di organi, di sangue e di latte umani, debba essere interpretato nel senso che esso si applica ad un'attività di trasporto di organi e di prelievi di origine umana, effettuata in qualità di indipendente, per conto di ospedali e di laboratori.

La posizione della Corte Ue
I giudici comunitari hanno innanzitutto ricordato come la sesta direttiva Iva attribuisca un ambito di applicazione molto ampio all'Iva, comprendente tutte le attività economiche di produttore, di commerciante o di fornitore di servizi. L'articolo 13 esenta tuttavia dall'Iva talune attività, alcune che rivestono interesse generale (articolo 13, parte A) e altre di vario tipo (articolo 13, parte B). Da costante giurisprudenza comunitaria risulta poi che i termini con cui sono state designate le esenzioni di cui all'articolo 13 della sesta direttiva devono essere interpretati restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l'IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo.

Il principio di neutralità fiscale
L'interpretazione di tali termini deve essere per di più conforme agli obiettivi perseguiti dalle dette esenzioni e rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale relativo al sistema comune dell'Iva. Ciò tuttavia non significa che l'interpretazione debba essere così restrittiva da privare tali esenzioni dei loro effetti. Ancora secondo costante giurisprudenza comunitaria, ha ricordato la Corte, le esenzioni previste dall'articolo 13 della sesta direttiva costituiscono nozioni autonome del diritto dell'Unione che mirano ad evitare divergenze nell'applicazione del sistema dell'Iva da uno Stato membro all'altro. Ciò fa sì che i termini di una disposizione della sesta direttiva che non contenga alcun espresso richiamo al diritto degli Stati membri per quanto riguarda la determinazione del suo senso e della sua portata devono normalmente dar luogo, in tutta l'Unione, a una interpretazione autonoma e uniforme.

La nozione di cessione di un bene secondo la direttiva Ue
Di conseguenza l'espressione "cessione di un bene", a cui si riferisce l'art. 13, parte A, n. 1, lett. d), della sesta direttiva, in relazione alla fornitura di organi, di sangue e di latte umani, deve ricevere una definizione autonoma e uniforme, specifica del diritto dell'Unione. In merito i giudici europei, dopo avere ricordato che secondo l'articolo 5, n. 1, della sesta direttiva, si considera "cessione di un bene" il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario e che la nozione di prestazione di servizi comprende qualsiasi operazione che non costituisca cessione di un bene ai sensi dell'art. 5 di detta direttiva, hanno puntualizzato che la nozione di cessione di un bene non si riferisce al trasferimento di proprietà nelle forme previste dal diritto nazionale vigente, bensì comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l'altra parte a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse il proprietario.

Quando scatta l'esenzione da Iva
Secondo gli eurogiudici, se un'attività di trasporto di organi e di prelievi di origine umana, quale quella indicata nella controversia in commento, consiste unicamente nel fatto, per il trasportatore, di spostare materialmente tali prodotti da un luogo ad un altro, per conto di vari ospedali e laboratori, non può certamente essere assimilata ad una cessione di beni, ai sensi dell'art. 5, n. 1, della sesta direttiva, per il semplice fatto che essa non autorizza l'altra parte a disporre di fatto dei prodotti in questione come se essa ne fosse la proprietaria. Da ciò ne discende che detta attività non può fruire dell'esenzione dall'IVA prevista, a favore della "fornitura di organi, di sangue e di latte umani", dall'art. 13, parte A, n. 1, lett. d), della sesta direttiva. Inoltre, hanno tenuto a rimarcare i giudici sovranazionali, "anche se risulta dalla decisione di rinvio che, in Belgio, gli organi e i prelievi di origine umana sono fuori commercio e anche se la Convenzione per la protezione dei diritti dell'uomo e della dignità dell'essere umano nei confronti dell'applicazione della biologia e della medicina: Convenzione sui diritti dell'uomo e la biomedicina, stipulata a Oviedo il 4 aprile 1997, enuncia all'art. 21, intitolato "Divieto del profitto", che il corpo umano e le sue parti non devono essere di per sé fonte di profitto, tali elementi non possono tuttavia essere considerati, di per sé, nel senso che essi privano di qualsiasi effetto utile il disposto dell'art. 13, parte A, n. 1, lett. d), della sesta direttiva. Infatti, tale Convenzione, aperta alla firma, in particolare, degli Stati membri del Consiglio d'Europa, da un lato, e dell'Unione europea, dall'altro, come risulta dall'art. 33, n. 1, di detta Convenzione, non è stata firmata dall'Unione. Inoltre, tra gli Stati membri, soltanto una lieve maggioranza di essi ha attualmente ratificato la stessa Convenzione".

La conclusione
Secondo la Corte l'art. 13, parte A, n. 1, lett. d), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, che esenta dall'imposta sul valore aggiunto la "fornitura di organi, di sangue e di latte umani", deve essere interpretato nel senso che lo stesso non si applica ad un'attività di trasporto di organi e di prelievi di origine umana, svolta in qualità di indipendente, per conto di ospedali e di laboratori.