Il quadro normativo comunitario
L’articolo 2, punto 1, della sesta direttiva, assoggetta a Iva “le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale”.
Ai sensi dell’articolo 9, nn. 1 e 2 della sesta direttiva, “si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale; tuttavia: c) il luogo delle prestazioni di servizi aventi per oggetto: (…) perizie di beni mobili materiali, è quello in cui tali prestazioni sono materialmente eseguite”.
L’articolo 13, parte A, della stessa direttiva, in tema di esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico, stabilisce espressamente: “fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni previste (…): (…) c) le prestazioni mediche effettuate nell’esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite dagli Stati membri interessati”.
Invece, l’articolo 28-ter stabilisce che “in deroga all’articolo 9, par. 2, lett. c), il luogo delle prestazioni di servizi aventi ad oggetto perizie o lavori relativi a beni mobili materiali, rese ad acquirenti titolari di un numero di partita IVA in uno Stato membro diverso da quello all’interno del quale tali prestazioni sono effettivamente rese, si considera situato nel territorio dello Stato membro che ha attribuito al destinatario il numero di partita IVA con il quale gli è stato reso il servizio”.
… e quello tedesco
L’articolo 3-bis, n. 2, punto 3, della legge tedesca sull’Iva, prevede che “i servizi seguenti si considerano prestati nel luogo in cui l’impresa opera esclusivamente o prevalentemente:
(…) c) lavori relativi a beni mobili materiali e perizie su tali beni. Se il beneficiario del servizio si avvale, nei confronti del prestatore, di un numero di partita IVA che gli è stato attribuito in un altro Stato membro, la prestazione effettuata con questo numero è considerata eseguita nel territorio dell’altro Stato membro (…)”.
Ai sensi dell’articolo 4, punto 14, della stessa legge, sono esentate dal pagamento dell’Iva “le operazioni rientranti nell’esercizio della professione medica, dentistica, di guaritore, di fisioterapista, ostetrica o in qualsiasi altra attività terapeutica analoga…”.
Le questioni “in ballo”
Considerato che l’oggetto sociale dell’impresa di biotecnologia che opera in Germania consiste nella ricerca, nello sviluppo, nella produzione e nella commercializzazione di tecnologie per la diagnosi e la terapia di patologie tessutali umane, il tema della controversia riguarda le operazioni negoziali poste in essere dalla società, che comportano la riproduzione di condrociti destinati a essere reimpiantati nel paziente, nell’ipotesi in cui i destinatari delle prestazioni (medici o cliniche) risiedano in altri Stati membri e la stessa impresa abbia indicato il loro numero di partita Iva nelle sue fatture.
La società ha considerato tali servizi come esenti dall’Iva, in quanto forniti a destinatari residenti in altri Stati membri.
Viceversa, l’Amministrazione fiscale tedesca li ha considerati imponibili, provvedendo a liquidare la relativa Iva dovuta.
Ciò posto, la società ha proposto ricorso avverso tale decisione. La richiesta è stata accolta in base alla considerazione che la riproduzione cellulare doveva essere inclusa tra i “lavori relativi a beni mobili materiali” di cui all’articolo 3-bis, n. 2, punto 3, lettera c), della legge sull’Iva.
Pertanto, preso atto del fatto che i destinatari residenti negli altri Stati membri avrebbero utilizzato il numero di partita Iva attribuito nei rispettivi Stati membri, i giudici hanno considerato le operazioni in questione non soggette a imposizione in Germania.
L’amministrazione finanziaria tedesca ha, a sua volta, presentato ricorso contro tale pronuncia, contestando l’inquadramento delle prestazioni rese dalla società nell’ambito applicativo dell’articolo 3-bis.
Il giudice chiamato in causa ha sollevato dinanzi alla Corte di giustizia le seguenti questioni pregiudiziali:
Invece, l’articolo 28-ter stabilisce che “in deroga all’articolo 9, par. 2, lett. c), il luogo delle prestazioni di servizi aventi ad oggetto perizie o lavori relativi a beni mobili materiali, rese ad acquirenti titolari di un numero di partita IVA in uno Stato membro diverso da quello all’interno del quale tali prestazioni sono effettivamente rese, si considera situato nel territorio dello Stato membro che ha attribuito al destinatario il numero di partita IVA con il quale gli è stato reso il servizio”.
… e quello tedesco
L’articolo 3-bis, n. 2, punto 3, della legge tedesca sull’Iva, prevede che “i servizi seguenti si considerano prestati nel luogo in cui l’impresa opera esclusivamente o prevalentemente:
(…) c) lavori relativi a beni mobili materiali e perizie su tali beni. Se il beneficiario del servizio si avvale, nei confronti del prestatore, di un numero di partita IVA che gli è stato attribuito in un altro Stato membro, la prestazione effettuata con questo numero è considerata eseguita nel territorio dell’altro Stato membro (…)”.
Ai sensi dell’articolo 4, punto 14, della stessa legge, sono esentate dal pagamento dell’Iva “le operazioni rientranti nell’esercizio della professione medica, dentistica, di guaritore, di fisioterapista, ostetrica o in qualsiasi altra attività terapeutica analoga…”.
Le questioni “in ballo”
Considerato che l’oggetto sociale dell’impresa di biotecnologia che opera in Germania consiste nella ricerca, nello sviluppo, nella produzione e nella commercializzazione di tecnologie per la diagnosi e la terapia di patologie tessutali umane, il tema della controversia riguarda le operazioni negoziali poste in essere dalla società, che comportano la riproduzione di condrociti destinati a essere reimpiantati nel paziente, nell’ipotesi in cui i destinatari delle prestazioni (medici o cliniche) risiedano in altri Stati membri e la stessa impresa abbia indicato il loro numero di partita Iva nelle sue fatture.
La società ha considerato tali servizi come esenti dall’Iva, in quanto forniti a destinatari residenti in altri Stati membri.
Viceversa, l’Amministrazione fiscale tedesca li ha considerati imponibili, provvedendo a liquidare la relativa Iva dovuta.
Ciò posto, la società ha proposto ricorso avverso tale decisione. La richiesta è stata accolta in base alla considerazione che la riproduzione cellulare doveva essere inclusa tra i “lavori relativi a beni mobili materiali” di cui all’articolo 3-bis, n. 2, punto 3, lettera c), della legge sull’Iva.
Pertanto, preso atto del fatto che i destinatari residenti negli altri Stati membri avrebbero utilizzato il numero di partita Iva attribuito nei rispettivi Stati membri, i giudici hanno considerato le operazioni in questione non soggette a imposizione in Germania.
L’amministrazione finanziaria tedesca ha, a sua volta, presentato ricorso contro tale pronuncia, contestando l’inquadramento delle prestazioni rese dalla società nell’ambito applicativo dell’articolo 3-bis.
Il giudice chiamato in causa ha sollevato dinanzi alla Corte di giustizia le seguenti questioni pregiudiziali:
- se l’articolo 28-ter, parte F, primo comma, della sesta direttiva vada interpretato nel senso che il distacco di cellule della cartilagine articolare dal materiale cartilagineo e la successiva riproduzione cellulare costituiscano lavori relativi a beni mobili materiali ai sensi di tale disposizione
- in caso di soluzione negativa al primo quesito, se l’articolo 13, parte A, n. 1, lettera c), della sesta direttiva vada interpretato nel senso che il distacco di cellule della cartilagine articolare dal campione bioptico prelevato da un essere umano e la successiva riproduzione cellulare, allorché le cellule in tal modo ottenute vengono reimpiantate al donatore, costituiscono “prestazioni mediche”.
La Corte ha esaminato esclusivamente la seconda questione, ritenendo assorbita la prima per effetto delle conclusioni cui è pervenuta.
Al riguardo, richiamando una consolidata giurisprudenza, ha precisato che i termini con i quali sono state previste le esenzioni, di cui all’articolo 13 della sesta direttiva, devono essere interpretati restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’Iva è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo.
Tuttavia, l’interpretazione di tali termini deve essere conforme agli obiettivi perseguiti da tali esenzioni e rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale.
Con particolare riferimento all’esenzione prevista dall’articolo 13, parte A, n. 1, lettera c), della sesta direttiva, la nozione di “prestazioni mediche” si riferisce a prestazioni aventi lo scopo di diagnosticare, curare, e guarire malattie e problemi di salute, quindi con una finalità terapeutica che rientra negli obiettivi del legislatore europeo.
Riguardo al caso in esame, la Corte, con la sentenza causa C-156/09 del 18 novembre, ritiene che il processo tramite il quale si preleva materiale cartilagineo al fine di estrarre cellule che saranno riprodotte per essere reimpiantate in un paziente abbia, in via generale, uno scopo terapeutico.
Pertanto, il distacco di cellule della cartilagine articolare dal materiale cartilagineo prelevato da un essere umano e la loro successiva riproduzione rientrano nella nozione di “prestazioni mediche” di cui all’articolo 13 della sesta direttiva Cee 77/388.
Né rileva in senso contrario a tale inquadramento il fatto che tali servizi siano forniti da personale di laboratori i cui membri non sono medici qualificati, in quanto non è necessario che una prestazione medica a carattere terapeutico sia in tutti i suoi elementi, effettuata da personale medico.
