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Giurisprudenza

Costi d'affitto sfrattati dal conto economico

Indeducibili le spese d'alloggio sostenute per i dipendenti, non imputate a reddito degli stessi

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E' escluso che dalla dichiarazione integrativa, presentata ai sensi dell'articolo 63 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, in qualità di sostituto d'imposta, il dichiarante possa trarre giovamento, nella diversa veste di contribuente, portando in deduzione ai fini delle imposte sul reddito somme o valori risultanti dalla dichiarazione integrativa e sui quali non era stata precedentemente effettuata la dovuta ritenuta alla fonte. E' questa la conclusione cui è giunta la Corte di cassazione con la sentenza n. 7299 del 29 marzo 2006, che si è espressa in ordine all'indeducibilità di costi di alloggio sostenuti per il personale, non imputati parallelamente a reddito di lavoro dei dipendenti.

Quadro normativo
L'articolo 62 del "vecchio" Tuir, vigente all'epoca dei fatti oggetto della sentenza, si occupava della deducibilità, ai fini della determinazione del reddito d'impresa, delle spese per lavoro dipendente. Il comma 1-bis del citato articolo, al secondo periodo, stabiliva che i canoni di locazione anche finanziaria e le spese di manutenzione dei fabbricati concessi in uso ai dipendenti ... erano ... deducibili per un importo non superiore a quello che costituisce reddito per i dipendenti stessi a norma dell'articolo 48, comma 3... allora vigente, secondo cui i compensi in natura (fringe benefits) corrisposti ai dipendenti, concorrevano a formare il reddito in misura pari al costo specifico sostenuto dal datore di lavoro.

In base a tali norme, in sostanza, non possono essere considerati strumentali gli immobili che siano concessi in uso ai dipendenti ai sensi dell'articolo 62, comma 1-bis, secondo periodo, del Tuir: i canoni e le spese di manutenzione a essi relativi sono sottoposti a un regime di parziale deducibilità, concorrendo alla formazione del reddito d'impresa per un importo non superiore a quello che costituisce reddito per i dipendenti medesimi

E' appena il caso di ricordare che attualmente, alla luce del combinato disposto degli articoli 95, comma 2, e 51, comma 4, lettera c), del "nuovo" Tuir, tale reddito, in caso di fabbricati locati al personale dipendente, viene determinato - e lo speculare costo spesato - in base alla differenza tra la rendita catastale del fabbricato aumentata di tutte le spese inerenti, e quanto corrisposto dal dipendente per il godimento del fabbricato stesso. Questo criterio trova applicazione tanto nel caso in cui gli immobili siano di proprietà della società, quanto nel caso che la stessa li prenda in locazione da terzi, pagando un canone di affitto. Comunque resta fermo, ai sensi dell'articolo 95, comma 2, secondo periodo, il principio di deducibilità del costo in questione, nella misura in cui (e a condizione che) lo stesso venga parallelamente imputato a reddito di lavoro dei dipendenti.

Ai fini di una migliore comprensione della sentenza in commento, inoltre, giova ricordare che, con la legge n. 413 del 1991, venivano previste due differenti tipologie di condono. Con la prima, disciplinata dall'articolo 34, il legislatore dava la possibilità, mediante dichiarazione integrativa, di regolarizzare le violazioni concernenti il soggetto d'imposta, mentre con la sanatoria di cui all'articolo 63 della stessa legge era possibile presentare una dichiarazione integrativa ai fini della regolarizzazione delle violazioni compiute in qualità di sostituto di imposta e, dunque, in materia di ritenute alla fonte sulle somme o valori corrisposti.

L'articolo da ultimo citato, peraltro, non lasciava alcun dubbio sugli effetti di tale dichiarazione integrativa specificando, al comma 7, che la stessa comunque non costituiva titolo per la deducibilità delle somme o dei valori ai fini delle imposte sul reddito.
Tale dichiarazione integrativa, pertanto, va tenuta ben distinta da quella ex articolo 34, legge 30 dicembre 1991, n. 413, perché, anche se l'autore della dichiarazione integrativa è il medesimo soggetto, questo compare come parte di rapporti giuridici tributari diversi e fra loro indipendenti.

La sentenza n. 7299 del 29/3/2006
La vicenda su cui si è pronunciato il Collegio prende le mosse da una verifica della Guardia di finanza, in conseguenza della quale l'Ufficio delle imposte dirette competente recuperava a tassazione maggiori redditi a carico di una società per azioni, per gli anni dal 1987 al 1990, relativi a costi ritenuti indeducibili.
I relativi avvisi di accertamento, impugnati dalla società, venivano annullati dalla Commissione tributaria provinciale.
In secondo grado, però, veniva accolto il gravame proposto dall'ufficio relativo alla indeducibilità, ai fini delle imposte sul reddito, per gli anni dal 1989 in poi, "delle somme o valori indicati nella dichiarazione integrativa presentata nel 1992". La società accertata ricorreva in Cassazione.

Il punto controverso riguardava la deducibilità, dalle imposte sui redditi, della differenza tra gli affitti sostenuti dall'azienda per appartamenti destinati ad alloggio di dipendenti e l'equo canone a essa corrisposto dai dipendenti stessi. La società aveva portato in detrazione, come costo, tale differenza, senza tuttavia imputarla, parallelamente, a reddito di lavoro dei dipendenti. La Guardia di finanza, pertanto, in sede di verifica, aveva provveduto a recuperarla a tassazione, ai sensi dell'articolo 62, comma 1-bis, del Dpr n. 917 del 1986 in illo tempore vigente, secondo cui i canoni di locazione dei fabbricati concessi in uso ai dipendenti erano deducibili per un importo non superiore a quello che aveva concorso alla formazione del reddito dei dipendenti stessi.

A seguito del processo verbale di constatazione, la società, non essendo stato ancora emesso l'avviso di accertamento, aveva quindi presentato dichiarazione integrativa, ai sensi dell'articolo 63 della legge n. 413 del 1991, includendo tra i redditi di lavoro corrisposti ai propri dipendenti le somme suddette, già portate in detrazione, e versando, quale sostituto d'imposta, le relative trattenute. Secondo il giudice d'appello, però, tale adempimento non incideva sulla indeducibilità dei costi oggetto di rilievo in sede di verifica, essendo pacifico e sancito expressis verbis dalla norma che la sanatoria in qualità di sostituto di imposta, ex articolo 67, non ha alcuna rilevanza ai fini dell'imposizione diretta, stante il disposto di cui al comma 7 citato, in cui si precisa che la dichiarazione integrativa de qua non legittima la deducibilità delle somme o dei valori, indicati ai fini delle ritenute, sotto il profilo delle imposte sul reddito.

Né tale conclusione può essere scalfita dall'osservazione, invero eccepita in giudizio dalla società, che nella fattispecie non si sarebbe in presenza di nuove e maggiori somme indicate per la prima volta nella dichiarazione integrativa, bensì di costi già dedotti negli esercizi di competenza.
La Corte, infatti, dopo aver sottolineato che la dichiarazione integrativa presentata dalla ricorrente è quella prevista dall'articolo 63 della legge n. 413/1991, per i sostituti di imposta, diversa e distinta - come già affermato dalla stessa Corte con la sentenza n. 11239/2002 - da quella di cui all'articolo 34 della stessa legge, relativa al reddito imponibile, conferma la decisione del giudice d'appello, rigettando il ricorso.

Secondo la Cassazione, la norma in questione esclude che dalla dichiarazione integrativa presentata quale sostituto d'imposta il dichiarante possa trarre giovamento, nella diversa veste di contribuente, portando in deduzione ai fini delle imposte sul reddito somme o valori risultanti dalla dichiarazione integrativa e sui quali non era stata precedentemente effettuata la dovuta ritenuta alla fonte, a nulla rilevando la circostanza - addotta come significativa dalla società ricorrente - che le medesime somme fossero state già (indebitamente) portate in detrazione, pur in assenza del necessario presupposto, rappresentato dalla imputazione dei costi di cui si tratta a reddito per i dipendenti, secondo quanto previsto dall'articolo 62, comma l-bis, del Dpr n. 917 del 1986.

In definitiva, la Corte, con la sentenza in commento, ha palesato il principio, perfettamente applicabile anche nell'attuale contesto normativo a cui si accennava sopra, secondo cui ai fini della deducibilità dei costi suddetti, è necessario il presupposto sostanziale della loro imputazione a reddito dei lavoratori dipendenti, con effettuazione contestuale delle dovute ritenute; in difetto, tali costi non potranno essere dedotti, a nulla rilevando la formale indebita detrazione in dichiarazione degli stessi e l'effettuazione, in sanatoria, di adempimenti attinenti alla posizione di sostituto di imposta del dichiarante.

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