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Giurisprudenza

I costi di tombamento della cava
seguono la competenza temporale

Anche per la chiusura di una discarica, tassative e inderogabili le regole di imputazione dei componenti positivi o negativi di reddito a un determinato esercizio

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Non sussiste alcuna incertezza normativa nelle disposizioni, contenute nel Testo unico delle imposte sui redditi, relative alla deduzione dei costi dal reddito d’impresa. Pertanto, il contribuente che non rispetta il principio di competenza temporale (articolo 75 del Dpr 917/1986) è tenuto a pagare le correlate sanzioni.
Lo sottolinea la Corte di cassazione, nella sentenza 16349 del 17 luglio 2014.
 
Il fatto
La Commissione tributaria regionale, rigettando l'appello di una società, ha confermato la legittimità dell'avviso di accertamento Irpeg-Ilor, con il quale l’ente impositore ha negato la deducibilità dei costi riguardanti il ripristino dei terreni delle cave utilizzate per l’estrazione dei materiali (costi di “tombamento”), per avere la contribuente violato il principio di imputazione per competenza fissato dall'articolo 75 del Tuir, vigente ratione temporis (ora articolo 109).
In base all’atto impugnato, tali costi non erano stati operati nel momento in cui erano stati immobilizzati gli accantonamenti destinati a fronteggiarli, ma all’atto dell’effettivo sostenimento.
 
Il giudice d'appello ha, al riguardo, osservato che, in base al principio di competenza temporale fissato dal riferito articolo 75, rileva il momento di maturazione dei fatti gestionali e non quello dell'incasso o del pagamento, sicché i ricavi provenienti dalla cessione dei beni mobili si considerano di competenza dell'esercizio in cui è avvenuta la consegna o la spedizione, mentre i costi sostenuti sono di competenza dell'esercizio in cui si producono i ricavi; diversamente opinando, verrebbe disattesa detta disposizione, valorizzando il diverso criterio di cassa.
 
La società ha quindi ricorso per cassazione, denunciando l’atto impositivo, come legittimato dalla Commissione del riesame, per violazione di legge, in quanto ritiene legittimo rinviare la deduzione dal reddito degli oneri stimati e, come tali, rilevati mediante appostazione di fondi per rischi e oneri originariamente tassati (ex articolo 73 del Tuir), al periodo d'imposta nel quale sia possibile determinare in modo oggettivo i costi che detti fondi fronteggiano, in base alle obbligazioni assunte verso i fornitori, procedendo a una conseguente variazione in diminuzione del reddito corrispondente all'utilizzo del fondo (in applicazione dell'articolo 75, comma 4, secondo periodo, del Tuir).
 
Costi di chiusura e post chiusura delle discariche
Proprio con riguardo alla particolare attività svolta da aziende operanti nel settore dello smaltimento dei rifiuti tramite la gestione di discariche autorizzate, occorre premettere che la deducibilità dei costi di chiusura e post chiusura delle discariche in un periodo successivo al completamento della discarica, durante il quale non vengono più generati ricavi, è stata oggetto di chiarimenti ministeriali (risoluzioni 9/1940 del 1991 e 52/1998), nei quali si è affermato che i costi di post chiusura – asseverati da apposita perizia tecnica – sono deducibili nell’esercizio di competenza dei ricavi (cioè nella fase attiva della discarica), in funzione della percentuale di riempimento della stessa (criterio oggettivo rappresentativo della potenzialità dei ricavi della discarica). Criterio, questo, reputato idoneo a individuare l’esatta correlazione con i ricavi di competenza conseguiti nell’esercizio.
 
Sul piano contabile, la copertura degli oneri che si sosterranno nella fase di post chiusura viene effettuata tramite la tecnica contabile degli accantonamenti ad appositi fondi rischi classificati nelle voci B12) o B13) del conto economico. L’accantonamento dell’esercizio, che assume rilevanza fiscale ai fini Ires, è determinato in funzione della percentuale di riempimento della discarica.
 
Motivi della decisione
Decidendo la vertenza con la sentenza 16349/2014, la Corte suprema rigetta il ricorso della società, dando pieno credito alla pronuncia della Commissione del riesame, la quale, in punto di completezza di motivazione e di conformità a legge, supera il vaglio di legittimità, atteso che la ratio decidendi non contraddice all’orientamento consolidato della giurisprudenza (Cassazione, sentenze 14775/2000, 17195/2006, 10988/2007, 1648/2013 e 28159/2013), secondo cui, in tema di reddito d'impresa, le regole sull'imputazione temporale dei componenti di reddito (articolo 75 del Tuir) sono tassative e inderogabili, non essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo di reddito a un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come “esercizio di competenza”, né essendone ammessa l'imputazione in misura superiore a quella prevista per ciascun esercizio.
 
L'applicazione di detto criterio – come è stato affermato (Cassazione, sentenza 6331/2008) – non implica di per sé la conseguenza, parimenti vietata, della doppia imposizione, che è evitabile dal contribuente con la richiesta di restituzione della maggior imposta, la quale è proponibile, nei limiti ordinari della prescrizione (articolo 2935 del codice civile), a far data dal formarsi del giudicato sulla legittimità del recupero dei costi in relazione alla annualità non di competenza.
Il principio di competenza è coerente con la disciplina civilistica e, in particolare, con l'articolo 2423-bis cc il quale, al commav1, n. 3), stabilisce che, ai fini della redazione del bilancio di esercizio, si deve tenere conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio stesso, indipendentemente dalla data dell'incasso o del pagamento.
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