Questo quanto stabilito dalla Corte di cassazione nella sentenza 9628 dello scorso 13 giugno, che esplora il tema della rettifica delle dichiarazioni sulla base di presunzioni semplici, dotate dei requisiti di cui all'articolo 2729 cc, e fondate sui dati emergenti dalla documentazione, pur se non obbligatoria, tenuta dal contribuente e rinvenuta dai verificatori o spontaneamente esibita.
La vicenda
L’Agenzia delle Entrate emette un avviso di accertamento per l’anno di imposta 2003, con il quale riprende a tassazione maggiori ricavi/componenti positivi, ai fini Irpeg, Irap e Iva, di una società operante nel settore della grande distribuzione commerciale al dettaglio, a seguito di risultanze di prospetti inventariali di fine esercizio riguardanti la contabilità di magazzino, dai quali emerge una differenza negativa, parte in termini strettamente inventariali e parte come scarti e rotture.
Dopo gli esiti non soddisfacenti dei giudizi di merito, la contribuente adisce la Cassazione e propone cinque censure, tre delle quali meritano di essere qui segnalate e di seguito approfondite:
- violazione dell’articolo 4 del Dpr 441/1997, poiché il giudice d'appello avrebbe ritenuto che i prospetti contabili redatti dalla società su base puramente volontaria (in quanto non obbligatori ai sensi della norma citata) fossero idonei a fondare le presunzioni legali di cessione previste dal menzionato Dpr, nonostante la mancanza delle fonti di innesco tassativamente previste dalla norma
- violazione dell'articolo 2697 cc poiché, secondo la contribuente, una volta esclusa l'applicabilità nella fattispecie del Dpr 441/1997, sarebbe l'ufficio a dover provare l'esistenza di componenti positive non dichiarate
- violazione del Dpr 600/1973, articolo 39, comma 1, lettera d), e articolo 2729 cc, poiché il giudice di merito avrebbe attribuito i caratteri di gravità, precisione e concordanza alle presunzioni semplici sulle quali si fondava l'avviso di accertamento, basate esclusivamente su contabilità gestionale non obbligatoria, con la quale la società rilevava l'esistenza di differenze inventariali imputandole a fenomeni diversi dalla cessione di beni.
Il giudizio di legittimità
La Corte di cassazione, nonostante concluda per ritenere la disciplina sulle presunzioni legali di cessione non applicabile al caso di specie, coglie l’occasione per ricordarne alcuni punti fermi. Il Dpr 441/1997 (regolamento recante norme per il riordino della disciplina delle presunzioni di cessione e di acquisto), avente efficacia sostitutiva della disciplina dettata dal Dpr 600/1973, articolo 53, trova applicazione, in virtù del principio di unitarietà dell'ordinamento, anche in materia di imposte dirette, così come già affermato in ben noti precedenti (Cassazione, sentenze 15087/2000, 16483/2006, 15312/2008).
Di particolare rilievo sono gli articoli 1 e 4: il primo stabilisce, da un lato, che i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti, si presumono ceduti e, dall’altro, la tipologia e la modalità della prova contraria a carico del contribuente idonea a vincere la presunzione di cessione; il secondo regola gli effetti di tali presunzioni.
Premesso ciò, la Corte chiarisce che “ai fini dell'operatività della presunzione legale (relativa) di cessione, occorre che la differenza quantitativa, in negativo, tra beni esistenti nei luoghi sopra indicati e quelli acquistati, importati o prodotti risulti o a seguito della verifica fisica dei beni giacenti, oppure dal confronto - "differenza inventariale" - tra la consistenza delle rimanenze registrate e le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14, comma 1, lett. d), o di altra documentazione obbligatoria”.
Nella fattispecie in esame, tuttavia, essendo la contribuente un’azienda della grande distribuzione non obbligata alla tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino per i depositi dei singoli punti vendita, che non fungono da "magazzini interni centralizzati", il confronto tra la consistenza delle rimanenze registrate e le risultanze di tali scritture non appare possibile. La Corte richiama a tal proposito la circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 31/2006, chiarificatoria sul punto. Nel documento di prassi, l’Agenzia invita i verificatori a effettuare analisi complessive della posizione economica, patrimoniale e gestionale delle aziende controllate e a non limitarsi alla ripresa a tassazione sic et simpliciter degli importi corrispondenti al valore delle predette differenze. Secondo l’Agenzia occorre, infatti, esaminare il processo di formazione delle differenze e la loro natura fisiologica o patologica in relazione all'attività in concreto svolta dall'impresa e alle informazioni e agli elementi forniti dal contribuente. Proprio con riferimento a questi ultimi, la stessa Agenzia ha cura di rilevare come “…Ciò non significa, ovviamente, che detta contabilità (non obbligatoria) non possa essere oggetto di ispezione ai fini fiscali e che sulle sue rilevazioni possa essere basato un accertamento, sia ai fini dell'I.V.A. che delle imposte dirette, allorquando i verificatori riescano a desumere - avvalendosi anche di ulteriori riscontri documentali (si citano, a titolo esemplificativo, le risultanze dei controlli incrociati e/o di questionari) e/o presunzioni (si pensi, ad esempio, all'eventualità in cui, all'atto dell'accesso, vengano rilevati esuberi di cassa rispetto alle risultanze delle scritture contabili obbligatorie) - l'esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati...”.
Si tratta semplicemente di applicare le regole generali in tema di accertamento delle imposte. Ed è proprio questa la chiave di volta che risolve la questione in commento.
L’emissione dell’avviso di accertamento, così come riconosciuto dalla Cassazione, non fa difatti perno sulla presunzione legale di cessione richiamata dalla contribuente, ma segue le norme che consentono la rettifica delle dichiarazioni sulla base di presunzioni semplici dotate dei requisiti di cui all’articolo 2729 cc (articolo 39 del Dpr 600/1973 e articolo 54 del Dpr 633/1972). Ed è chiaro che ci troviamo di fronte a due piani che operano separatamente. Pertanto, non può assumersi che l’inoperatività delle presunzioni legali di cessione possa attecchire, come pretenderebbe la contribuente, anche le generali norme di accertamento delle imposte.
La Cassazione rammenta, infatti, il proprio orientamento in base al quale “…ha costantemente ammesso la rilevanza, a detti fini, di documentazione, pur se non obbligatoria, tenuta dal contribuente e rinvenuta dai verificatori o spontaneamente esibita (cfr. Cass. nn. 6949 del 2006, 7184 del 2009)…”.
Di conseguenza, i prospetti inventariali, volontariamente redatti dalla contribuente e reperiti dall’Amministrazione finanziaria, ben potevano essere oggetto di valutazione, sia ai fini dell'emissione dell'avviso di accertamento, sia ai fini della successiva decisione del giudice.
Da ultimo e a ulteriore conferma, la Corte richiama una pronuncia in tema di rettifica della dichiarazione Iva, per differenze delle merci giacenti rispetto a quelle contabilizzate, nella quale è stato stabilito che la mancanza di un inventario "fisico" delle merci giacenti - necessario per rendere operante la presunzione di cessione delle merci non rinvenute, di cui al Dpr 633/1972, comma 1, non osta, alla stregua dell'articolo 54 del citato decreto, a che l'ufficio possa avvalersi di altre scritture, diverse da quelle obbligatorie dalle quali siano desumibili omissioni, falsità o inesattezze della denuncia (Cassazione 479/1991).
