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Giurisprudenza

La deduzione di perdite su crediti
viaggia sui binari della competenza

Al contribuente non è consentito ascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo del reddito a un esercizio diverso da quello individuato dalla legge

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In tema di reddito d’impresa, la perdita su crediti subita a seguito del concordato preventivo del proprio debitore è deducibile nell’esercizio di competenza nel quale è stato emesso il decreto di ammissione a tale procedura, non essendo possibile frazionarla pro quota nell’esercizio in corso e negli esercizi successivi.
Lo ha stabilito la Cassazione, con la sentenza 8822 dell’1 giugno.

Il fatto
Con avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2002, l’Agenzia delle Entrate ha recuperato, tra l’altro, le perdite derivanti da crediti vantati da una società a responsabilità limitata nei confronti di una società in concordato preventivo. Si trattava di costi ritenuti non deducibili in quanto non di competenza degli esercizi nei quali erano stati contabilizzati: la Srl, infatti, aveva imputato le perdite secondo un piano triennale negli esercizi successivi rispetto a quello di ammissione al concordato (2002).

Diversamente dall’ufficio, secondo il quale le perdite dovevano essere dedotte interamente nell’anno d’imposta 2002 e non anche negli anni successivi (dal 2003 al 2004), i giudici tributari di primo e secondo grado hanno ritenuto legittimo il piano triennale di ripartizione temporale.

L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio deducendo, tra l’altro, violazione degli articoli 101, comma 3, e 109, Tuir, e dell’articolo 5, Dlgs 446/1997, e ritenendo illegittima la deduzione “pro quota” della perdita di crediti nell’esercizio in cui il Tribunale ha omologato, ai sensi dell’articolo 150 cpc, il concordato preventivo.

La Corte, dichiarando la legittimità dell’avviso di accertamento, ha affermato che “l’anno di competenza per operare la deduzione deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento stesso si materializzano gli elementi ‘certi e precisi’ della sua irrecuperabilità. Diversamente opinando si rimetterebbe all’arbitrio del contribuente la scelta del periodo d’imposta in cui gli sarebbe più vantaggioso operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza, che rappresenta invece criterio inderogabile ed oggettivo per determinare il reddito d’impresa”.

Osservazioni
La Cassazione, dopo aver esaminato la fattispecie sottoposta al suo vaglio alla luce della previsione specifica dell’articolo 66, comma 3 (ora 101, comma 5), del Tuir, applicabile ratione temporis (secondo cui “le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi, e in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali”), ha richiamato il principio generale di competenza (articolo 75, ora 109, Tuir), quale criterio inderogabile e oggettivo per la determinazione del reddito d’impresa.

Tali conclusioni derivano dall’interpretazione letterale delle disposizioni in materia. In particolare, l’articolo 11 del Dpr 42/1988 (contente disposizioni di attuazione e transitorie del Tuir 1986) prevede che, ai fini del riconoscimento fiscale della perdita su crediti a norma dell’articolo 66, comma 3, del Tuir, “il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data … del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo”.
L’articolo 11, infatti, stabilisce quale sia il momento in cui il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale con riferimento ai singoli istituti e, elencando questi ultimi (fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi), li qualifica (implicitamente) rilevanti ai fini della deducibilità delle perdite.
Nel senso che tutte le procedure indicate presuppongono lo stato di insolvenza (condizione iniziale) e l’accertamento giudiziale di una situazione economica e finanziaria tale da rendere improbabile la completa soddisfazione dei creditori. Situazione che non si verifica per i crediti vantati nei confronti di società in amministrazione controllata. Tale procedura, infatti, pur potendo essere equiparata all’insolvenza, in quanto presuppone una difficoltà temporanea dell’imprenditore ad adempiere alle proprie obbligazioni, se ne differenzia in quanto l’esigibilità dei crediti è solo differita, trattandosi di una situazione transitoria e reversibile (Cassazione, 8580/2006).

Nessun dubbio, quindi, che l’avvio di una procedura concorsuale a carico del soggetto debitore conferisca “in ogni caso” il diritto al creditore di computare la perdita su crediti in deduzione dal reddito. Ma non secondo un piano temporale di ripartizione arbitrario.

Al riguardo, la Corte individua quale sia l’esercizio di competenza nel quale effettuare la deduzione del costo: se il debitore è sottoposto alla procedura di concordato preventivo, la perdita deve essere dedotta per intero nell’esercizio in cui è stato emesso il decreto di ammissione alla procedura, ex articolo 163, Rd 267/1942, in quanto lo stato di insolvenza è “cristallizzato” dalla data di tale provvedimento. In tale periodo di imposta, infatti, il credito non può più essere soddisfatto, “perché in quel momento si materializzano gli elementi ‘certi e precisi’ della sua irrecuperabilità” (Cassazione, 9218/2011 e 22135/2010).

Del resto, per l’imputazione temporale dei componenti del reddito, certezza e precisione sono richieste in via generale dall’articolo 75 (ora 101) del Tuir come condizioni tassative e inderogabili (salve le eccezioni espressamente previste), non essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo del reddito a un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come “esercizio di competenza”. Se così non fosse, il contribuente sarebbe arbitro della scelta del periodo più conveniente in cui indicare tali componenti, con innegabili riflessi sulla determinazione del proprio reddito imponibile.
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