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Giurisprudenza

Definizione agevolata preclusa
per l’indebito utilizzo di credito

Il contribuente può beneficiare di sanzioni determinate ex lege in misura ridotta solo se ha pagato integralmente, nei termini previsti, la somma dovuta a titolo di imposta

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Il superamento del limite massimo del credito di imposta compensabile equivale a un omesso versamento dell’imposta per un importo pari all’eccedenza in compensazione e, quindi, rientra nell’esclusione dalla definizione agevolata delle sanzioni stabilita dall’articolo 17, ultimo comma, Dlgs 472/1997.
Lo ha affermato la Cassazione con la sentenza n. 27315 del 29 dicembre 2016.
 
I fatti
L’Agenzia delle Entrate ha notificato a una Srl un atto di recupero con il quale procedeva al recupero della maggiore Iva indebitamente compensata, oltre all’applicazione di sanzioni e interessi, dopo aver accertato che la società, nell’anno 2008, aveva utilizzato in compensazione un credito Iva, dell’anno 2007, in misura superiore al limite previsto dall’articolo 34, legge 388/2000.
A seguito di istanza di autotutela, poi, l’ufficio riduceva le sanzioni irrogate (rideterminate in 111.120,54 euro) rispetto a quelle originariamente applicate (133.829 euro) e la società effettuava il versamento di un quarto delle sanzioni riquantificate, avvalendosi della definizione agevolata prevista dall’articolo 17, comma 2, Dlgs 472/1997.
 
Poiché la contribuente non aveva proposto ricorso contro l’atto di recupero, l’ufficio effettuava iscrizione a ruolo, scomputando l’importo del versamento parziale di un quarto della somma dovuta a titolo di sanzione.
Avverso la cartella di pagamento, la società proponeva ricorso e i giudici di merito ritenevano fondate le sue doglianze.
In particolare, la Commissione regionale affermava che il divieto di definizione agevolata previsto dall’articolo 17, comma 3, Dlgs 472/1997, riguardava le sole ipotesi di omesso o ritardato versamento di imposta e, di conseguenza, non si applicava al caso di compensazione tra debito e credito di imposta effettuato in misura superiore a quella consentita.
Riteneva, inoltre, tempestiva la definizione agevolata, poiché intervenuta entro il termine di sessanta giorni dalla data di notifica del provvedimento di riduzione delle sanzioni.
 
L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, lamentando:
  • violazione e falsa applicazione dell’articolo 17, comma 3, Dlgs 472/1997, nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto applicabile la sanzione ridotta all’ipotesi di indebita compensazione, equivalente a un omesso versamento di imposta che esclude il trattamento sanzionatorio di favore
  • violazione degli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, Dlgs 472/1997, nella parte in cui ha rigettato l’eccezione proposta dall’ufficio in ordine alla tardività della definizione agevolata delle sanzioni, effettuata oltre il termine di sessanta giorni, da considerarsi decorrente, non dalla data di annullamento parziale e di rideterminazione delle sanzioni, bensì dalla precedente data di notifica dell’atto di recupero.
La Cassazione ha accolto il ricorso, affermando che “l’art. 17 comma 3 ult. periodo del d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 stabilisce che ‘in nessun caso’ è consentita la definizione agevolata delle sanzioni irrogate per omessi o tardivi versamenti di imposte indicate nel periodo precedente dello stesso comma…” e ritenendo assorbito il secondo motivo di ricorso.
 
Osservazioni
La Corte ha sostenuto le proprie conclusioni seguendo un’interpretazione letterale delle disposizioni in materia di irrogazione delle sanzioni e di definizione agevolata.
In particolare, ha precisato di non condividere il diverso orientamento interpretativo espresso nella sentenza n. 18682/2016, nella quale aveva ritenuto sussistente un’impropria commistione di fattispecie, dal momento che l’ufficio, pur avendo proceduto formalmente a irrogare la sanzione, notificando alla parte un autonomo atto di contestazione, ex articolo 16, Dlgs 472/1997, definibile in via agevolata, ex comma 3, aveva applicato la preclusione dell’articolo 17, comma 3, del decreto citato, e non aveva riconosciuto l’effetto estintivo dell’illecito conseguente al pagamento della sanzione in misura ridotta.
 
A tale riguardo, i giudici di legittimità hanno superato la precedente impostazione formale secondo la quale, una volta adottato un atto di contestazione autonomo, ex articolo 16 del decreto citato, l’ufficio non poteva prescindere dall’applicazione integrale della norma, dovendo quindi riconoscere anche l’operatività della definizione agevolata prevista dal comma 3.
In particolare, nella fattispecie al suo esame, la Corte ha precisato che l’inciso “in nessun caso”, contenuto nell’ultimo periodo dell’articolo 17, comma 3, Dlgs 472/1997, significa che, in presenza di un omesso o ritardato pagamento di tributi, il versamento ridotto delle sanzioni è precluso, sia nell’ipotesi in cui l’ufficio abbia proceduto direttamente all’iscrizione a ruolo delle sanzioni a seguito di controllo automatizzato o formale delle dichiarazioni, ex articoli 36-bis e ter, Dpr 600/1973 ovvero ex articoli 54-bis e 60, comma 6, Dpr 633/1972, sia nell’ipotesi in cui la sanzione sia stata irrogata unitamente all’emissione dell’avviso di accertamento, ex articolo 16, Dlgs 472/1997, ovvero con distinto e autonomo atto di irrogazione delle sanzioni, ex articolo 17 dello stesso decreto.
 
Equiparare l’iscrizione a ruolo diretta, derivante dalla fase liquidatoria in sede di controlli automatici delle dichiarazioni, alla fattispecie di iscrizione a ruolo relativa al credito di imposta indebitamente utilizzato con relative sanzioni non comporta, quindi, alcuna forzatura del dato normativo.
La Corte, infatti, ha asserito che il divieto di definizione agevolata, riferito alle “sanzioni irrogate nel periodo precedente” (articolo 17, comma 3) deve essere oggettivamente inteso come attinente a qualunque ipotesi di sanzione per omesso (o ritardato) versamento di imposta, a prescindere dalla modalità di irrogazione delle sanzioni e, di conseguenza, non limitato alla sola ipotesi in cui la sanzione per omesso versamento sia stata irrogata mediante diretta iscrizione a ruolo.
 
La Cassazione ha poi osservato che la ratio della norma deve essere individuata nel fatto che, in presenza di omissioni o di ritardati versamenti di imposta, il legislatore ha inteso vietare in ogni caso l’accesso alla definizione agevolata delle sole sanzioni (cfr Cassazione, 17721/2009). Ciò in quanto al contribuente è consentito unicamente di beneficiare di sanzioni determinate ex lege in misura ridotta, solo se ha provveduto al pagamento integrale, nei termini previsti, della somma dovuta a titolo di imposta (articolo 2, comma 2, Dlgs 462/1997).
E, tra queste, non vi è l’ipotesi di superamento del limite massimo del credito di imposta compensabile (cfr Cassazione, 18369/2012). Quest’ultimo equivale, con evidenza aritmetica, a un omesso versamento dell’imposta per un importo pari all’eccedenza di compensazione, rappresentando un’ipotesi di imposta dichiarata e non versata, e, quindi, rientra nella esclusione dalla definizione agevolata delle sanzioni stabilita dall’articolo 17, ultimo comma, Dlgs 472/1997 (cfr Cassazione, 5663/2011).
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