Delitti tributari “di pericolo”:
il saldo pre-dibattimento non scusa

La Corte di cassazione, con la sentenza n. 9883 del 12 marzo scorso, ha stabilito che la circostanza attenuante conseguente al pagamento del debito tributario, prevista dall'articolo 13-bis, comma 1 Dlgs n. 74/2000, non è applicabile nel caso di emissione di fatture per operazioni inesistenti, né per gli altri reati tributari la cui integrazione non è condizionata dall'esistenza di un'omissione tributaria o, comunque, di un danno patrimoniale in capo all'erario, quali quelli previsti dagli articoli 10 e 11 dello stesso decreto legislativo.

I fatti in causa
La vicenda originava dalla pronuncia della Corte d'appello di Milano, che dichiarava la responsabilità penale di un soggetto in ordine al reato di cui all'articolo 8, comma 1 del Dlgs n. 74/2000, per avere, nella qualità di legale rappresentante di una srl, emesso fatture relative a operazioni inesistenti, utilizzate al fine di evadere le imposte da parte delle imprese nei confronti delle quali le medesime erano state spiccate.
Il Collegio meneghino di secondo grado, tra l'altro, interveniva in sede di giudizio di rinvio per la terza volta, dopo una complessa vicenda processuale che aveva già visto l'intervento della Corte di cassazione per ben due volte (cfr pronunce nn. 15458/2016 e 5884/2019).

In sintesi, la Corte d'appello del capoluogo lombardo aveva rideterminato la pena a carico dell'imputato e aveva escluso, che alla fattispecie potesse essere applicata la circostanza attenuante a effetto speciale di cui all'articolo 13, comma 2-bis, Dlgs n. 74/2000. Detta norma, nel testo vigente al momento del fatto, prevedeva che le pene previste per i delitti, di cui al citato decreto, erano diminuite sino alla metà e non si applicavano le pene accessorie previste dall'articolo 12, nel caso in cui, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi del delitto in contestazione, comprensivi di eventuali sanzioni, fossero stati estinti mediante pagamento, anche a seguito di procedura di conciliazione o di adesione all'accertamento.

Il ricorso per cassazione
Nel proporre ricorso per cassazione, l'imputato lamentava violazione di legge, sia con riferimento agli articoli 623 e 627 cpp che con riferimento all'articolo 173, comma 2, delle disposizioni attuative del codice di rito, sia in relazione alla violazione dell'articolo 13, comma 2-bis, Dlgs n. 74/2000 (disposizione ora trasferita nell'articolo 13-bis, comma 4, del medesimo decreto legislativo), la mancata applicazione della circostanza attenuante speciale ivi prevista.
Il ricorrente, inoltre, paventava l'opportunità della proposizione di una questione di legittimità costituzionale, atteso che l'attenuante in questione sarebbe stata tanto più applicabile nel caso in cui il danno all'erario non fosse riscontrabile, stante l'assenza di un'evasione di imposta.

La decisione della suprema Corte
La Cassazione rigetta entrambi i motivi di ricorso proposti.
Ai nostri fini però, risulta interessante soffermarsi solo su una parte delle motivazioni fondanti il rigetto del secondo motivo.
In particolare, osserva la Corte di legittimità, il Collegio lombardo ha correttamente fondato l'esclusione, nel caso concreto, della richiamata attenuante sull'astratta inapplicabilità della circostanza in questione, ogniqualvolta non sia prospettabile un debito tributario suscettibile di essere adempiuto anteriormente alla apertura del dibattimento penale.
Sul punto - continuano i giudici di legittimità - il tenore letterale dell'attuale articolo 13-bis, comma 1, del Dlgs n. 74/2000, nell’innovata configurazione posta dalla novella del 2015 (Dlgs n. 158/2015), consente l'applicazione dell'attenuante a effetto speciale solamente nell'ipotesi in cui al delitto contestato sia conseguita la sussistenza di un debito tributario ed esso sia stato saldato, anche tramite procedure conciliative o adesive, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento penale in primo grado.

I reati fiscali "di pericolo"
Tra i reati previsti e sanzionati dal Dlgs n. 74/2000, tuttavia, ve ne sono alcuni, fra i quali quello, appunto, disciplinato dall'articolo 8, ma anche i reati di cui agli articoli 10 e 11, la cui integrazione non è condizionata dall'esistenza di un'omissione tributaria o, comunque, di un danno patrimoniale a carico dell'erario.
In essi, infatti, sebbene sia previsto che l'atteggiamento dell'agente sia caratterizzato dal dolo specifico (ad esempio, secondo l'articolo 8 l'illecito deve essere commesso “al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto”), non è, tuttavia, necessario che il fine perpetrato dall'agente sia raggiunto, costituendo dette ipotesi di illecito dei reati di pericolo, la cui integrazione non necessita del verificarsi di un evento naturalistico, ossia l'evasione di imposta, ma è sufficiente che si realizzi il pericolo che questo si verifichi (cfr Cassazione, pronunce nn. 12719/2008 e 46049/2018).

Per tali fattispecie, osserva la Corte, deve ritenersi che la circostanza attenuante speciale di cui, ora, all'articolo 13-bis, comma 1, Dlgs n. 74/2000 (e, prima del 2015, all'articolo 13, comma 2-bis, dello stesso decreto legislativo) non sia, in astratto, praticabile, non potendo ricorrere gli elementi fattuali per la sua applicazione.

La conformità alla Carta costituzionale del sistema
La suprema Corte respinge, infine, l'invito dell'imputato a verificare la costituzionalità del sistema, rimettendo la questione di legittimità alla Corte costituzionale.
Per la Cassazione, invece, il legislatore ha in tal modo, per un verso, inteso premiare con un trattamento sanzionatorio più blando il soggetto che, attraverso il pagamento delle imposte fino a quel momento evase, ha dimostrato concretamente una forma dì avvenuta resipiscenza rispetto al suo precedente atteggiamento antigiuridico, mentre ha, per altro verso, così inteso incentivare, attraverso la previsione premiale della circostanza attenuante in questione, attesi gli evidenti vantaggi di carattere generale che da ciò possono derivare al complessivo sistema fiscale, il, sia pure differito, integrale adempimento degli obblighi tributari da parte di chi si sia, sino a quel momento, sottratto a essi.

La circostanza, che il richiamato atteggiamento di pentimento non possa essere negli stessi termini dimostrato da chi, non avendo evaso alcuna imposta, non sia in condizione di pagarla prima dell'inizio del dibattimento, non costituisce fattore tale da determinare un trattamento irragionevolmente deteriore di tale categoria di soggetti, una volta che gli stessi siano condannati, atteso che il mancato danno all'erario potrà essere oggetto di valutazione da parte del giudice, nell'ambito della discrezionale quantificazione della pena, entro i limiti edittali previsti per il singolo reato.
Nessuna lesione viene inferta, in definitiva, secondo la Cassazione, al principio di "uguaglianza sostanziale", cristallizzato nell'articolo 3 della Costituzione.