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Giurisprudenza

Dichiarazione e pretesa allineate.
Buona la cartella senza motivazione

L’ufficio recupera semplicemente gli importi calcolati ma non versati dal contribuente che, quindi, è già nelle condizioni di conoscere i presupposti di fatto e giuridici del ruolo

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La cartella con la quale l’amministrazione, a seguito di controllo formale o automatizzato, chiede il pagamento delle imposte dichiarate dal contribuente e non versate, non necessita di specifica motivazione bastando il semplice richiamo alla dichiarazione dei redditi, poiché la pretesa tributaria scaturisce dalla pura e semplice obbligazione di pagamento delle somme indicate dallo stesso contribuente.
Lo ha chiarito la Cassazione con l’ordinanza n. 5371 del 2 marzo 2017.

I fatti
A seguito di controllo della dichiarazione dei redditi (ex articoli 36-bis, Dpr 600/1973 e 54-bis, Dpr 633/1972) presentata nel 2009 da un contribuente, l’ufficio ha provveduto a iscrivere a ruolo le imposte da lui dichiarate (Irpef, addizionale regionale e comunale, e Iva 2008), ma non versate.
I giudici di merito hanno respinto sia il suo ricorso che il successivo appello.
In particolare, la Ctr ha ritenuto che la cartella era stata congruamente motivata, riferendosi, la pretesa fiscale, a omessi versamenti delle imposte.

Il contribuente ha impugnato per cassazione la sentenza di secondo grado, lamentando (anche) vizio di motivazione della cartella.
La Corte ha respinto il ricorso affermando che "In tema di motivazione della cartella di pagamento, l’atto con cui siano rettificati i risultati della dichiarazione e, quindi, sia esercitata una vera e propria potestà impositiva, va motivato debitamente, dovendosi rendere edotto il contribuente dei fatti su cui si fonda la pretesa, mentre quello con cui si proceda, in sede di controllo cartolare ex artt. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, alla liquidazione dell’imposta in base ai dati contenuti nella dichiarazione o rinvenibili negli archivi dell’anagrafe tributaria, può essere motivato con il mero richiamo alla dichiarazione, poiché il contribuente è già in grado di conoscere i presupposti della pretesa...".

Osservazioni
I giudici di legittimità sono stati chiamati a valutare quando l’obbligo di motivazione di una cartella di pagamento può ritenersi assolto da parte dell’ufficio. Ciò in quanto, sulla base del principio generale dettato dall’articolo 7, comma 1, della legge 212/2000, la motivazione costituisce elemento imprescindibile di tutti gli atti tributari, assolvendo all’esigenza (dettata dal principio di legalità e dalla garanzia costituzionale del diritto di difesa) di portare a conoscenza del contribuente i fatti costitutivi sui quali si fonda la pretesa, al fine di consentire al destinatario dell’atto di verificare la correttezza o meno dell’attività accertativa ed eventualmente di sindacare l’illegittimo esercizio del potere esercitato innanzi al giudice tributario (Cassazione, pronuncia 11176/2014).

Tale principio generale vale anche per le cartelle di pagamento che, in quanto atti impositivi, devono essere motivate in relazione ai presupposti di fatto e di diritto che hanno originato la pretesa tributaria (Cassazione, ordinanza 2023/2014). Ma con alcune precisazioni.
La Corte, infatti, ha chiarito che la portata precettiva dell’obbligo di motivazione va differenziata a seconda del contenuto prescritto dalle norme per ciascun atto impositivo (Cassazione, pronuncia 3948/2011).
In particolare, con riguardo alle cartelle di pagamento, devono distinguersi gli atti di liquidazione d’imposta da quelli con i quali viene determinata una pretesa ulteriore da parte dell’amministrazione finanziaria.

In entrambi i casi, l’obbligo di motivazione assolve alla funzione generale di garantire finalità conoscitive e di difesa del contribuente, ma ha contenuto diverso.
Quando, infatti, con cartella di pagamento si rettificano i risultati della dichiarazione, la stessa cartella diventa estrinsecazione di una pretesa ulteriore e, configurando l’esercizio di una vera e propria potestà impositiva riconducibile all’ordinaria attività accertatrice, deve essere debitamente motivata al pari di un avviso di accertamento (ex articoli 42, comma 2, Dpr 600/1973 e 56, comma 1, Dpr 600/1973), ossia deve contenere tutte le indicazioni idonee a consentire al contribuente di apprestare un’efficace difesa (Cassazione, pronunce 11176/2014, 14376/2013 e 28056/2009).

Diversamente, per le attività di controllo con rilievo solo cartolare (articoli 36-bis, Dpr 600/1973 e 54-bis, Dpr 633/1972), ovvero qualora vengano richiesti interessi e sovrattasse per ritardato od omesso pagamento (Cassazione, pronunce 19664/2013 e 16983/2011), l’obbligo di motivazione si sovrappone alla dichiarazione del contribuente, nel senso che l’ufficio procede alla liquidazione dell’imposta sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente o rinvenibili negli archivi dell’Anagrafe tributaria.
In tali ipotesi, quindi, il contribuente si trova già nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale, con l’effetto che l’onere di motivazione può considerarsi assolto dall’ufficio mediante il mero richiamo alla dichiarazione dei redditi (Cassazione, pronuncia 8137/2012, 10033/2011, 26671/2009).

Nella fattispecie esaminata dalla Corte, quindi, non è ravvisabile il difetto di motivazione lamentato dal contribuente. La cartella oggetto di impugnazione è stata emessa all’esito di un procedimento di controllo automatizzato al quale l’amministrazione ha potuto procedere attingendo i dati numerici necessari direttamente dalla dichiarazione, limitandosi soltanto a recuperare gli importi calcolati ma non versati dal contribuente.
Gli elementi conoscitivi utilizzati dall’ufficio, perciò, erano a lui già noti, avendovi egli stesso dato causa presentando la dichiarazione per l’anno di imposta oggetto di controllo.
A tale riguardo, la Corte ha ribadito (pronuncia 27455/2013) che non necessita di specifica motivazione la cartella con la quale l’amministrazione finanziaria chiede il pagamento di somme dichiarate dal contribuente, poiché la pretesa tributaria scaturisce dalla pura e semplice obbligazione di pagamento delle somme da lui già quantificate.
Non risulta, inoltre, applicabile, a tale fattispecie, l’articolo 3 della legge 241/1990 (che prevede l’obbligo di mettere a disposizione del contribuente gli atti dei quali egli non disponga già) né l’articolo 25 del Dpr 602/1973 (che prescrive il contenuto minimo della cartella).

Obbligo di motivazione, quindi, adempiuto con il mero richiamo alla dichiarazione, poiché il contribuente non solo era già in grado di conoscere i presupposti della pretesa, ma era anche in grado di difendersi, per esempio, allegando e provando di aver effettuato in tutto o in parte i versamenti dovuti (Cassazione, pronunce 1538/2017, 15564/2016, 27140/2011) ovvero che gli stessi non erano affatto dovuti (Cassazione, pronuncia 8138/2016).

Conclusione avvalorata da altri precedenti di legittimità, secondo i quali non è richiesto un maggiore impegno motivazionale per le fattispecie nelle quali la cartella riporta somme maggiori di quelle risultanti dalla dichiarazione dei redditi (Cassazione, pronuncia 15564/2016), se alla maggiore liquidazione si è pervenuti sulla base dei dati contenuti nella dichiarazione (ad esempio, attraverso l’esclusione di un credito non spettante o l’emenda di un mero errore di calcolo – Cassazione, pronuncia 25329/2014).
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