Dichiarazione integrativa a favore:
attenzione al rispetto dei termini

Il contribuente che voglia correggere errori o omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, è tenuto a farlo entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.
È il principio di diritto che emerge dalla sentenza n. 14294 del 24 giugno della Cassazione.
 
La vicenda processuale
Il quesito posto all’attenzione dei giudici di merito riguardava la validità e legittimità della dichiarazione integrativa presentata dalla contribuente nel 2006, in rettifica a proprio favore degli importi delle spese per interventi di recupero edilizio indicati nella dichiarazione dei redditi originariamente presentata per le annualità 2002 e 2003.
L’ufficio, ritenendo tardiva e dunque non valida la dichiarazione integrativa presentata, recuperava le maggiori imposte dovute sulla base della dichiarazione originaria. Le cartelle venivano impugnate dalla contribuente.
 
I giudici di primo grado accoglievano il ricorso sull’assunto della natura non decadenziale del termine breve di cui al comma 8-bis dell’articolo 2 del Dpr 322/1998, ammettendo in ogni caso la possibilità della presentazione della dichiarazione integrativa entro i termini di cui all’articolo 43 del Dpr 600/1973, ovvero entro il 31 dicembre del quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione originaria.
La statuizione di primo grado veniva confermata dalla Ctr.
 
L’Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione con un unico motivo di ricorso, lamentando la violazione dell’articolo 2 del Dpr 322/1998, laddove la Ctr aveva ammesso la possibilità per la ricorrente di presentare la dichiarazione integrativa a proprio favore nel 2006, a fronte di redditi percepiti nel 2002 e 2003.
 
La pronuncia della Cassazione
La Suprema corte, con la pronuncia in esame, ha cassato la sentenza di Ctr e ha deciso nel merito, considerata la mancata necessità di ulteriori accertamenti di fatto ai sensi dell’articolo 384 cpc.
I giudici di legittimità, nel richiamare il comma 8 e 8-bis dell’articolo 2 del Dpr 322/1998, invocati dalla ricorrente Amministrazione, hanno ricavato il principio di diritto in base al quale “la correzione di errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, quale è il caso in esame, è ammissibile solo entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo”. Conseguentemente, hanno considerato “non conforme a tali principi la sentenza impugnata laddove ha ritenuto tempestiva la dichiarazione integrativa presentata nel 2006” per i periodi d’imposta 2002 e 2003.
 
Osservazioni
La giurisprudenza di legittimità, in vari pronunciamenti, ha attestato la natura di mera esternazione di scienza e di giudizio della dichiarazione, da cui deriva la generale emendabilità e ritrattabilità dei dati in essa indicati, qualora sia affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto, commesso dal dichiarante nella sua redazione, salvo si tratti di errori riferibili a dati che siano espressione di manifestazioni di volontà negoziale (Cassazione 25056/2006, 1128/2009, 7294/2012).
 
Detta emendabilità e ritrattabilità, invero, incontra “i limiti temporali derivanti dall’esaurimento determinato dal trascorrere del tempo o dal sopravvenire di decadenze” (Cassazione 7294/2012).
Il riferimento normativo del principio di emendabilità della dichiarazione è da rinvenire nell’articolo 2, commi 8 e 8-bis, del Dpr 322/1998, così come modificato dal Dpr 435/2001.
Sulla base di questo dato normativo, la prassi dell’Amministrazione finanziaria (circolare n. 6/2002 sulle istruzioni al modello unico, Iva, Irap e 770) ha chiarito il diverso regime previsto per la rettifica della dichiarazione. Premesso che l’integrazione presuppone che l’originaria dichiarazione sia stata a suo tempo validamente e tempestivamente presentata, la dichiarazione integrativa “a favore”, dalla quale derivi un minor carico fiscale per il contribuente, potrà essere presentata entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al successivo periodo d’imposta. Diversamente, la dichiarazione integrativa “a sfavore”, da cui derivino maggiori imponibili per il contribuente, in un’ottica di coerenza sistematica del sistema tributario, potrà essere presentata entro i termini per l’accertamento, ovvero entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione originaria.
 
La Cassazione, con la sentenza in esame, ha ribadito detto orientamento, dando continuità ai precedenti in tal senso. I giudici di legittimità, invero, avevano già avuto modo di chiarire in più di un’occasione (sentenze 6218/2012 e 6253/2012, ordinanza 11500/2013) che “la emendabilità-retrattabilità è carattere proprio della dichiarazione e non vi è alcun dato normativo che consenta di distinguere a tal fine tra correzioni a favore del contribuente e correzioni a favore dell’amministrazione finanziaria se non per quanto riguarda il termine di decadenza stabilito per la rettifica del contribuente che è diverso per la rettifica a lui sfavorevole rispetto a quello stabilito per la rettifica a lui favorevole”.
 
Nei precedenti citati si afferma, invero, che “in tema di imposte sui redditi il contribuente, in base all'art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, come introdotto dall'art. 2 del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, è titolare della generale facoltà di emendare i propri errori mediante apposita dichiarazione integrativa” precisando, altresì, che la stessa “agli effetti dei termini di decadenza e stante la mancanza di modifiche allo specifico e autonomo regime delle restituzioni, non interferisce sull'effettivo esercizio del diritto al rimborso, atteso che l'ultimo inciso della disposizione citata, nel prevedere come termine ultimo per la presentazione della dichiarazione integrativa quello prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, correla al rispetto di detto limite temporale la sola possibilità di portare in compensazione il credito eventualmente risultante. Ne consegue che l'istanza di rimborso può essere proposta anche oltre il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d'imposta successivo”.
 
Vengono, pertanto, nettamente prese le distanze dall’orientamento contrario, in base al quale “la dichiarazione dei redditi del contribuente, affetta da errore sia esso di fatto che di diritto, è emendabile e ritrattabile anche in sede contenziosa, quando dalla medesima possa derivare l’assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico, entro un termine decadenziale che non può coincidere con il termine fissato per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, come stabilito dall’art. 2, comma 8 bis, del Dpr 22 luglio 1998, n. 322, in quanto tale ultima scadenza è funzionalmente collegata alla sola possibilità di compensazione” (Cassazione, sentenza 5399/2012).