Dichiarazioni: l’invio tardivo
non merita il cumulo giuridico

La Corte suprema, con la sentenza n. 23123 dell’11 ottobre, è intervenuta in materia di sanzioni amministrative - tributarie, statuendo che, nel caso di invio tardivo delle dichiarazioni da parte dell’intermediario, il cumulo giuridico si applica solo per le sanzioni relative alle dichiarazioni contenute nel medesimo file, ma non per i vari file trasmessi.
 
In base all’articolo 7-bis del Dlgs 241/1997, nell’ipotesi di tardiva o omessa trasmissione delle dichiarazioni da parte dei soggetti incaricati, si applica, nei confronti degli stessi, la sanzione amministrativa da 516 a 5.164 euro.
Sulla questione si segnala un documento di prassi (circolare 52/2007), con cui l’Agenzia delle Entrate, in linea con quanto enunciato dai giudici, ha chiarito che la violazione consistente nel tardivo invio di un file contenente più dichiarazioni, trattandosi di condotta illecita imputabile a un soggetto diverso dal contribuente, non essendo collegata al versamento dei tributi, “non è classificabile quale violazione formale o sostanziale e quindi non è applicabile la disciplina del cumulo giuridico di cui all'articolo 12 del D.lgs 472/1997 in quanto non compatibile”.
 
La violazione punita dall’articolo 7-bis, infatti, è da intendersi riferita alla tardiva od omessa trasmissione di ciascuna dichiarazione e non al file con cui sono trasmesse più dichiarazioni; nei casi in cui vengano inviati in tempi diversi più file, si applicheranno tante sanzioni quanti sono i file, ciascuna delle quali calcolata applicando il cumulo giuridico, di cui all’articolo 8 della legge 689/1981, delle sanzioni riferibili alle dichiarazioni.
 
In particolare, nel sistema delineato dall’articolo 8, il regime del cumulo giuridico da concorso trova applicazione nella sola ipotesi in cui la condotta si esaurisca in un’unica azione o omissione (concorso formale), con la conseguenza che il trasgressore non potrà beneficiare di sanzioni attenuate nel caso di concorso materiale, dove con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni della stessa disposizione o di più disposizioni di legge.
 
Le sanzioni irrogate all’intermediario, inoltre, non vanno a sostituire quelle del contribuente, in quanto le violazioni inerenti la trasmissione telematica vanno distinte da quelle eventualmente commesse dal contribuente (cfr circolare n. 6/2002).
 
Il caso
L’ufficio irrogava a una società sanzioni amministrative (ex articolo 7-bis, Dlgs 241/1997) per l’omessa presentazione nei termini di settanta dichiarazioni di sostituti di imposta.
In particolare, venivano irrogate tante sanzioni per quanti erano i file, mentre ciascuna di queste sanzioni era calcolata applicando il cumulo giuridico, con riferimento alle violazioni relative alle singole dichiarazioni.
 
La società presentava ricorso in Commissione tributaria provinciale, chiedendo l’applicazione del cumulo giuridico a tutte le sanzioni irrogate.
I giudici di primo grado accoglievano la tesi della ricorrente; di contro, la Commissione tributaria regionale riformava la sentenza, ritenendo che fosse da applicare, nel caso concreto, “il cumulo formale con l’applicazione di una sanzione per ognuna delle violazioni commesse”, in luogo di quello più vantaggioso del cumulo giuridico.
 
La parte soccombente ricorreva in Cassazione, lamentando la violazione dell’articolo 8 della legge 689/1981, in quanto i giudici di merito avevano escluso il cumulo giuridico motivando sulla non applicabilità, al caso specifico, dell’articolo 12 del Dlgs 472/1997, nonostante la legge finanziaria del 2007 (articolo 1, commi 33 e 34, della legge 296/2006), in riferimento alle sanzioni irrogate agli intermediari, avesse parlato di sanzioni amministrative - tributarie da ricondurre nell’ambito di operatività del Dlgs 472/1997 (cfr circolare n. 11/2008).
 
La decisione
I giudici di legittimità, nel respingere le doglianze della società, hanno escluso il cumulo giuridico di cui all’articolo 12 del Dlgs 472/1997, perché in presenza di violazioni non collegate al versamento di tributi.
Conseguentemente, bisogna applicare la disciplina prevista per le sanzioni ammnistrative (articolo 8, legge 689/1981) e irrogare tante sanzioni per quante sono le violazioni commesse (cumulo materiale), atteso che il richiamato articolo 8 ammette il cumulo giuridico nei soli casi di concorso formale.
 
Secondo i giudici, inoltre, non è possibile invocare l’applicazione, in via analogica, della normativa dettata dall’articolo 81 del codice penale in tema di continuazione tra reati; “sia perché il citato art.8 della legge 689/81 prevede espressamente tale possibilità soltanto per le violazioni in materia di previdenza ed assistenza” – con chiaro intento del legislatore di non estendere la disciplina del cumulo giuridico agli altri illeciti ammnistrativi – “sia perché la differenza morfologica tra illecito penale ed illecito ammnistrativo non consente che, attraverso un procedimento di integrazione analogica, le norme di favore previste in materia penale vengano tout court estese alla materia degli illeciti amministrativi” (cfr Cassazione, pronunce nn. 5204/2007, 12974/2008, 12844/2008 e 20222/2011).
 
Le conclusioni sono fondate, per aversi reato continuato (o istituto della continuazione) è necessario che vi sia un “medesimo disegno criminoso”; occorre che l’intermediario abbia, prima dell’inizio dell’esecuzione del primo reato, programmato con sufficiente precisione i successivi reati (uguali o diversi) che è intenzionato a commettere.
 
Ciò premesso, continua la sentenza, l’ufficio ha correttamente applicato tante sanzioni per quanti erano i file, e ciascuna sanzione è stata calcolata, altrettanto correttamente, tenendo conto del cumulo giuridico delle sanzioni riferibili alle dichiarazioni.
 
In definitiva, i giudici, nel privilegiare un’interpretazione delle norme di tipo sistematico, ritengono che l’intermediario non possa beneficiare del cumulo giuridico perché, da una parte, il concorso (sia esso formale o materiale) di cui all’articolo 12 fa espresso riferimento ai tributi, dall’altra, l’articolo 8 della legge 689/1981, che riguarda le sanzioni ammnistrative tout court, ammette il cumulo delle stesse nei soli casi di concorso formale o di reato continuato.