Nell’ambito di un’operazione triangolare, in cui una società austriaca acquista veicoli dal Regno Unito rivendendoli a una società Ceca, l’acquirente finale non è validamente designato come debitore dell’Iva nel caso in cui la fattura emessa dall’acquirente intermedio non contenga la dicitura “inversione contabile” di cui all’articolo 226, punto 11-bis, di tale direttiva. I giudici della Corte Ue ritengono inoltre incompatibile con il diritto unionale la possibilità di rettificare successivamente l’omissione di tale dicitura.
La fattispecie e le questioni pregiudiziali:
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 42, lettera a), della direttiva 2006/112/Ce sull’Iva, in combinato disposto con l’articolo 197, paragrafo 1, lettera c), di tale direttiva, nonché dell’articolo 219 bis della direttiva ed è stata presentata nell’ambito di una controversia che oppone una società all’amministrazione finanziaria austriaca, in merito all’Iva richiesta a tale società.
Tale società è stabilita in Austria e svolge attività di intermediazione e vendita di veicoli di lusso in vari paesi, sia all’interno dell’Unione europea sia in paesi terzi.
La società ha acquistato da un fornitore stabilito nel Regno Unito veicoli che essa ha rivenduto ad una altra società stabilita nella Repubblica Ceca. Tali veicoli sono stati trasportati direttamente dal Regno Unito nella Repubblica Ceca.
Nell’ambito di una verifica fiscale è stato rilevato che il regime dell’operazione triangolare non era applicabile in quanto le fatture controverse non contenevano alcuna indicazione sul trasferimento del debito d’imposta. Vi sarebbe stata quindi un’operazione triangolare viziata che non potrebbe essere regolarizzata a posteriori.
La questione è quindi approdata dinanzi alla competente autorità giurisdizionale che ha sottoposto al vaglio pregiudiziale della Corte Ue alcune questioni.
Prima questione
Con la prima questione, il giudice ‘ a quo’ chiede, in sostanza, se l’articolo 42, lettera a), della direttiva Iva, in combinato disposto con l’articolo 197, paragrafo 1, lettera c), di tale direttiva, debba essere interpretato nel senso che, nell’ambito di un’operazione triangolare, l’acquirente finale è validamente designato come debitore dell’Iva nel caso in cui la fattura emessa dall’acquirente intermedio non contenga la dicitura “inversione contabile”. Tramite un’operazione triangolare un bene è ceduto da un fornitore, identificato ai fini dell’Iva in un primo Stato membro, ad un acquirente intermedio, identificato ai fini dell’Iva in un secondo Stato membro, il quale, a sua volta, cede tale bene ad un acquirente finale, identificato ai fini dell’Iva in un terzo Stato membro, bene, che viene direttamente trasportato dal primo Stato membro al terzo Stato membro.
Tale operazione triangolare può godere di una disciplina derogatoria alla regola, di cui all’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), della direttiva Iva, secondo la quale sono assoggettati all’imposta gli acquisti intracomunitari di beni effettuati a titolo oneroso sul territorio di uno Stato membro.
Tale disciplina derogatoria consiste, da un lato, nell’esentare l’acquisto intracomunitario effettuato dall’acquirente intermedio, identificato ai fini dell’Iva nel secondo Stato membro e, dall’altro, nel trasferire la tassazione di tale acquisto a livello dell’acquirente finale, stabilito e identificato ai fini dell’Iva nel terzo Stato membro, identificazione ai fini dell’Iva dal cui obbligo è dispensato l’acquirente intermedio in quest’ultimo Stato membro. La disciplina risulta dalla combinazione tra la regola prevista all’articolo 40 di tale direttiva, e la deroga che deriva dall’articolo 42 di quest’ultima.
Infatti, l’articolo 40 della direttiva Iva stabilisce la regola secondo cui il luogo di tassazione di un acquisto intracomunitario è quello in cui i beni si trovano al momento dell’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente. Al fine di garantire la corretta applicazione di tale regola, l’articolo 41 della direttiva prevede che, a meno che l’acquirente provi che l’acquisto è stato assoggettato all’Iva coerentemente con l’articolo 40 della direttiva, il luogo dell’acquisto intracomunitario si considera situato nel territorio dello Stato membro che ha attribuito il numero di identificazione Iva con il quale l’acquirente ha effettuato l’acquisto.
L’articolo 42 deroga all’applicazione di tale regola nell’ambito delle operazioni triangolari definite all’articolo 141 della direttiva Iva nel caso in cui, da un lato, l’acquirente dimostri di avere effettuato l’acquisto intracomunitario ai fini di una successiva cessione, effettuata nel territorio dello Stato membro individuato in conformità con l’articolo 40 di tale direttiva e per la quale il destinatario sia stato designato come debitore dell’imposta conformemente all’articolo 197 di detta direttiva, e, dall’altro, l’acquirente abbia soddisfatto gli obblighi relativi alla presentazione dell’elenco riepilogativo previsti all’articolo 265 della medesima direttiva.
Ai sensi dell’articolo 197, paragrafo 1, lettera c), della direttiva Iva, la fattura emessa dall’acquirente intermedio deve essere redatta in linea con le disposizioni delle sezioni 3, 4 e 5 del capo 3 del titolo XI di tale direttiva. Tra tali disposizioni, l’articolo 226, punto 11-bis, della direttiva prescrive che la fattura contenga la dicitura “inversione contabile” se l’acquirente/destinatario è debitore dell’Iva.
Per quanto riguarda il tenore letterale dell’articolo 42 della direttiva Iva, da quest’ultimo risulta, da un lato, che si tratta di una deroga all’articolo 41, primo comma, di tale direttiva e, dall’altro, che l’applicazione di tale deroga è subordinata al soddisfacimento delle due condizioni cumulative di cui alle lettere a) e b) di tale articolo 42.
Mentre l’articolo 42, lettera a), della direttiva Iva specifica la condizione sostanziale richiesta affinché un acquisto effettuato nell’ambito di un’operazione triangolare sia considerato soggetto a Iva ai sensi del precedente articolo 40, la lettera b) dello stesso articolo 42 precisa le condizioni formali in base alle quali deve essere provata la tassazione nello Stato membro di destinazione del trasporto o della spedizione intracomunitaria.
Inoltre, dalla giurisprudenza della Corte risulta che l’articolo 42 della direttiva Iva, precisa e completa le condizioni di applicazione della misura di semplificazione di cui all’articolo 141 di tale direttiva. Orbene, sia l’articolo 42, lettera a), della direttiva Iva sia l’articolo 141, lettera e), di tale direttiva rinviano all’articolo 197 della direttiva, che impone a sua volta il rispetto delle disposizioni del capo 3 del titolo XI della stessa direttiva, di cui fa parte l’articolo 226 di quest’ultima.
Pertanto, nell’ambito specifico della disciplina derogatoria applicabile alle operazioni triangolari, l’acquirente intermedio di un’operazione triangolare non può sostituire una diversa indicazione alla dicitura “inversione contabile”, mentre l’articolo 226, punto 11-bis, della direttiva Iva impone espressamente tale dicitura
Inoltre, gli obiettivi perseguiti dalla disciplina derogatoria di cui agli articoli 42 e 141 della direttiva Iva rafforzano tale interpretazione.
Infatti, se è vero che la ratio dell’articolo 141 di tale direttiva è di evitare all’acquirente intermedio di dover assolvere gli obblighi di identificazione e di dichiarazione nello Stato membro di destinazione dei beni, gli articoli 41 e 42 della direttiva sono diretti a garantire l’assoggettamento a Iva dell’acquisto intracomunitario in questione a livello dell’acquirente finale, evitando la doppia imposizione di tale operazione.
Orbene, la ‘ratio’ delle indicazioni obbligatorie contenute in una fattura ai sensi dell’articolo 226 della direttiva Iva è di informare il destinatario della fattura sulla valutazione giuridica dell’operazione dell’emittente della fattura. Tale obiettivo è tanto più imperativo qualora tale emittente ritenga di non essere tenuto lui stesso, in via eccezionale, al versamento dell’imposta, bensì il destinatario della cessione.
Poiché la disciplina derogatoria prevista agli articoli 42 e 141 della direttiva Iva è opzionale, la formalità prevista dall’articolo 226, punto 11-bis, di tale direttiva consente di garantire che il destinatario finale di una cessione sia a conoscenza dei propri obblighi fiscali. Infatti, la caratteristica del regime dell’inversione contabile attiene proprio al fatto che, se è vero che non si verifica alcun versamento dell’Iva tra il fornitore e il soggetto passivo destinatario di una cessione, ciò accade perché quest’ultimo è debitore di tale imposta per tale cessione. Non può pertanto esservi incertezza al riguardo. Tutto ciò premesso la Corte Ue perviene alla conclusione che l’articolo 42, lettera a), della direttiva Iva, in combinato disposto con l’articolo 197, paragrafo 1, lettera c), di tale direttiva, deve essere interpretato nel senso che, nell’ambito di un’operazione triangolare, l’acquirente finale non è stato validamente designato come debitore dell’Iva nel caso in cui la fattura emessa dall’acquirente intermedio non contenga la dicitura “inversione contabile” di cui all’articolo 226, punto 11-bis, di tale direttiva.
Seconda questione
Con la seconda questione, il giudice ‘ a quo’ chiede, in sostanza, se l’articolo 226, punto 11-bis, della direttiva Iva debba essere interpretato nel senso che l’omissione, in una fattura, della dicitura “inversione contabile” richiesta da tale disposizione può essere successivamente rettificata mediante l’aggiunta di un’indicazione che precisi che la fattura riguarda un’operazione triangolare intracomunitaria e che il debito d’imposta è trasferito al destinatario della cessione.
Al riguardo, se è vero che la Corte ha stabilito che il principio fondamentale di neutralità dell’Iva esige che la detrazione o il rimborso dell’Iva a monte sia concesso anche se alcuni requisiti formali sono stati omessi dai soggetti passivi, ciò è subordinato alla condizione che siano comunque soddisfatti i requisiti sostanziali.
Si tratta, infatti, di tassare le operazioni prendendo in considerazione le loro caratteristiche oggettive.
Di conseguenza, non si può contemplare la possibilità di una rettifica della fattura qualora manchi una condizione di applicazione della disciplina derogatoria applicabile alle operazioni triangolari, come la dicitura richiesta dall’articolo 226, punto 11-bis, della direttiva Iva.
L’adempimento a posteriori di una condizione necessaria della fattispecie ai fini del trasferimento del debito da Iva al destinatario di una cessione non costituisce una rettifica. Si tratta dell’emissione per la prima volta della fattura prescritta, la quale non può avere effetto retroattivo.
La Corte Ue perviene alla conclusione che l’articolo 226, punto 11-bis, della direttiva Iva deve essere interpretato nel senso che l’omissione, in una fattura, della dicitura “inversione contabile” richiesta da tale disposizione non può essere successivamente rettificata mediante l’aggiunta di un’indicazione che precisi che tale fattura riguarda un’operazione triangolare intracomunitaria e che il debito d’imposta è trasferito al destinatario della cessione.
Data sentenza
8 dicembre 2022
Numero sentenza
C- 247/2021
Nome delle parti
Luxury Trust Automobil GmbH
contro
Finanzamt Österreich
