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Giurisprudenza

Differenza fra motivazione e prova. I giudici danno lezione

La mancata produzione in giudizio del pvc (conosciuto dal contribuente) su cui si basa, per relationem, l'avviso di rettifica non determina la nullità dell'atto

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L'avviso di rettifica, motivato "per relationem" al processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, è valido, non ostando a tale conclusione la circostanza della sua mancata produzione in giudizio: tal adempimento può, al più, essere necessario al fine di provare nel corso del processo la fondatezza della pretesa impositiva, rispetto alle contestazioni mosse dal contribuente; la sua mancanza non potrà però determinare la nullità dell'atto per difetto di motivazione. La Commissione tributaria potrà, qualora lo ritenga necessario ai fini della decisione, ordinare alle parti il deposito del documento in questione, avvalendosi del potere a essa conferito dall'articolo 7, comma 3, del Dlgs n. 546/92.
Questo, in sintesi, il contenuto della sentenza n. 82/07/2006 del 29 settembre 2006, emessa dalla Commissione tributaria regionale del Lazio.

Il caso affrontato dalla Commissione tributaria regionale
A seguito di una verifica fiscale della Guardia di finanza, conclusa con processo verbale di constatazione notificato al contribuente, l'ufficio Iva di Roma emetteva e notificava avviso di rettifica, relativo all'anno di imposta 1991, con il quale determinava un ammontare di maggiore imposta dovuta, oltre a interessi e sanzioni correlate.
In sostanza, il recupero riguardava la omessa fatturazione di ricavi conseguiti; le motivazioni e le prove a sostegno dell'avviso di rettifica erano dettagliatamente specificate nel processo verbale della Guardia di finanza, esplicitamente richiamato, e implicitamente riportato nell'avviso di rettifica, e conosciuto dalla parte.

Con ricorso, la società impugnava l'avviso di rettifica, con motivazioni sostanzialmente finalizzate a contestare le conclusioni raggiunte dai verificatori, e chiedeva l'annullamento dell'atto.
La Commissione tributaria provinciale, rilevata la mancata produzione in giudizio del processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, accoglieva il ricorso.
La sentenza, dunque, accoglieva il ricorso sull'unico presupposto della mancata produzione del processo verbale di constatazione: posto che l'atto era motivato per relationem e nessuna delle parti aveva prodotto il pvc in giudizio, per la Ctp l'atto era affetto da nullità per difetto di motivazione.

L'Amministrazione proponeva, allora, appello, ritenendo la conclusione dei giudici di prime cure non condivisibile in via di diritto. Infatti, secondo l'ufficio appellante, se è vero, come sostenuto dalla Commissione, che è utile la produzione in giudizio del processo verbale al fine di consentire al giudice di valutare la fondatezza della pretesa impositiva, è altrettanto vero che tale produzione non è finalizzata a fornire l'atto di una motivazione: quest'ultima è elemento essenziale dell'atto di accertamento, e come tale o esiste o non esiste, a nulla rilevando una successiva integrazione nella fase processuale, la quale assolve alla diversa finalità di fornire al giudice la prova (e non la motivazione) della pretesa impositiva.

Tale assunto è supportato da un orientamento conforme in dottrina(1) e in giurisprudenza (la Corte di cassazione, con la sentenza n. 6727 del 16/06/1995, ha rilevato che "la prova dei fatti posti a sostegno della pretesa tributaria non è richiesta come elemento costitutivo dell'avviso di accertamento e la sua mancanza non può incidere sulla validità dell'avviso stesso, in quanto la prova medesima deve essere fornita solo in un momento successivo, in sede processuale, quando a seguito dell'opposizione del contribuente si proceda alla verifica della fondatezza sostanziale della pretesa tributaria").

Secondo l'ufficio appellante, dunque, la Commissione aveva errato nel confondere la prova della pretesa impositiva, con la motivazione dell'atto. Se, come affermato, la prova va valutata nella fase processuale, la motivazione è elemento essenziale dell'atto tributario, e, contrariamente alla prova, la sua sussistenza non ha attinenza con la fase processuale, dovendo insistere nell'atto impositivo, esplicitamente, in quanto riportata per esteso nell'atto, ovvero, come nel caso di specie, per relationem, al processo verbale di constatazione.

Nel giudizio in esame, dunque, ciò che era carente era solo la prova, e non la motivazione, per cui i giudici, secondo l'ufficio, non potevano accogliere il ricorso: in tal modo, infatti, avevano riconosciuto valido un diritto - quello del contribuente - anch'esso privo di qualunque supporto probatorio, come esplicitamente riconosciuto nella stessa sentenza, che ha accolto il ricorso a causa della mancata produzione in giudizio del pvc, affermando, però, che "tale motivo di nullità risulta assorbente rispetto alle altre motivazioni in fatto espresse nel ricorso, peraltro non documentate in alcun modo neppure esse".

Al riguardo, l'Amministrazione appellante evidenziava l'opportunità, da parte dei giudici di primo grado, di colmare la carenza probatoria esercitando il potere loro conferito dall'articolo 7 del Dlgs n. 546/92, in particolare del terzo comma, ordinando all'ufficio il deposito di copia del processo verbale di constatazione. Infatti, posto che nella fase processuale il processo verbale di constatazione non era stato mai prodotto, l'ufficio appellante allegava l'atto, al fine di consentire alla Commissione tributaria regionale di valutare la fondatezza della pretesa impositiva, evidenziando la legittimità di tale integrazione probatoria in fase processuale(2).

La sentenza della Commissione tributaria regionale
Investita della suddetta problematica, la Commissione tributaria regionale di Roma ha aderito integralmente alla tesi dell'Amministrazione, riformando la sentenza di primo grado e dichiarando valido l'atto dell'ufficio.
Il Collegio, distinguendo la prova dalla motivazione, ha rilevato che:

  • la motivazione dell'atto per relationem è sufficiente quando pone il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente l'atto impositivo, come, in effetti, è avvenuto
  • quanto alla prova, tenuto conto che l'atto di riferimento, costituito dal pvc, era noto al contribuente, la sua mancanza può incidere - eventualmente - sulla validità dell'atto ma non in ordine alla dichiarazione di nullità dell'atto impositivo
  • la produzione in giudizio del processo verbale di constatazione, anche se utile al fine di verificare la fondatezza della pretesa impositiva, non è finalizzata a fornire l'atto di motivazione e la successiva integrazione in fase processuale consente invece di fornire la prova; a tal fine, i giudici della Commissione possono, ove necessario, avvalersi del potere loro conferito dall'articolo 7, comma 3, del Dlgs n. 546/92 e, dunque, ordinare il deposito di copia del processo verbale.

NOTE:
1) Lupi, "Manuale giuridico professionale di diritto tributario", pagina 103.

2) Per effetto di quanto disposto dall'articolo 58 del Dlgs n. 546/92.

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