Brevi cenni sul fatto
Da un'ispezione condotta dalla Guardia di finanza a carico di una società X, emergevano fatture per operazioni inesistenti emesse da una ditta individuale Y. La vicenda in commento concerne l'avviso di accertamento ai fini Irpef, Ilor e contributi previdenziali elevato dall'Agenzia delle Entrate nei confronti di quest'ultima, cui viene attribuito induttivamente un compenso per il servizio di "cartiera" (il recupero dell'Iva avveniva con apposito avviso, oggetto di separato giudizio).
L'equivoco dei giudizi di merito
I giudici di merito ritenevano illegittimo l'avviso. In particolare, la Ctr, ancorché ritenuta provata l'evasione, confermava la sentenza della Ctp per non avere l'Agenzia delle Entrate fornito la prova circa il quantum della pretesa.
Secondo i giudici di secondo grado, il reddito accertato sarebbe stato il frutto di una doppia presunzione, inammissibile ai sensi dell'articolo 2727 cc che vieterebbe la praesumptio de praesumpto, così articolata:
- dalle fatture emesse per operazioni inesistenti da X nei confronti di Y, l'Agenzia delle Entrate avrebbe presunto un guadagno di Y (la deduzione del costo fittizio)
- dalla presunzione del guadagno di Y, l'Agenzia avrebbe dedotto il vantaggio economico di X.
Il ricorso in Cassazione
Ricorre in Cassazione l'Agenzia delle Entrate per violazione e falsa applicazione degli articoli 2727 e 2729 cc, nonché 3 e 9 del Dpr 600/1973, e omessa o carente motivazione sui punti decisivi della controversia.
Le censure riguardano:
- il cattivo uso delle norme che regolano il riparto probatorio poiché la Ctr avrebbe posto a carico dell'Agenzia la prova negativa dell'inesistenza delle operazioni commerciali anziché gravare il contribuente della prova dell'effettività delle prestazioni fatturate
- l'erronea valutazione delle risultanze probatorie, tra l'altro suffragate dalla sentenza di un'altra Ctr che aveva riconosciuto l'inesistenza delle stesse operazioni nel giudizio avente a oggetto il relativo avviso di accertamento ai fini Iva.
I passaggi logico giuridici della decisione tra precedenti e dottrina
Ripercorrendo i tratti salienti della decisione, la prima questione in ordine logico investe il riparto dell'onere probatorio, in merito al quale la Corte dimostra di aderire alle precedenti pronunce, limitandosi a evocare i paletti già fissati.
Da un lato, all'Amministrazione è richiesta la prova dell'inesistenza dell'operazione, assolta ai sensi dell'articolo 39, comma 1, Dpr 600/1973, tramite l'allegazione di presunzioni semplici "gravi, precise e concordanti". A quest'ultimo riguardo può richiamarsi una definizione della stessa Cassazione: "Devesi tener presente al riguardo: che "gravi" sono gli elementi presuntivi oggettivamente e intrinsecamente consistenti e come tali resistenti alle possibili obiezioni, "precisi" sono quelli dotati di specificità e concretezza e non suscettibili di diversa altrettanto (o più) verosimile interpretazione, e "concordanti" sono quelli non confliggenti tra loro e non smentiti da altri dati ugualmente certi. In altre parole, la gravità dell'elemento indiziario ne esprime la capacità dimostrativa in funzione del tema della prova, la precisione risponde a un'esigenza di univocità, e la concordanza soddisfa la necessità di una valutazione integrata e complessiva di tutti gli elementi che presentino singolarmente una almeno parziale rilevanza probatoria positiva" (Cassazione 7931/1996).
Dall'altro, sul contribuente grava l'onere di dimostrare la regolarità effettiva delle operazioni commerciali. Dimostrazione che non può appiattirsi al richiamo della regolarità formale delle annotazioni contabili, inadatta a fungere da schermo proprio a causa del contestato uso di documenti falsi (Cassazione 951/2009 e 1023/2008).
Lo snodo centrale della sentenza investe la relazione tra fatto noto e ignoto.
Secondo la definizione contenuta nell'articolo 2727 cc, le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignoto. Un fatto è tale se la sua esistenza risulta con la certezza che l'ordinamento considera sufficiente perché questo sia fissato nella sentenza (o nel provvedimento amministrativo): se è provato, oppure non bisognoso di prova in quanto notorio (fatto la cui conoscenza rientra nel normale patrimonio di cultura dell'uomo medio, nel periodo e nell'ordinamento considerato) o non contestato.
Tanto premesso, "... la relazione tra il fatto noto e quello ignoto non deve avere carattere di necessità, essendo sufficiente che l'esistenza di quest'ultimo derivi dal primo come conseguenza ragionevolmente possibile e verosimile, secondo un criterio di normalità..." (Cassazione 18021/2009, 16993/2007, 6465/2002 e 8089/1996).
La dottrina a suffragio di tale impostazione ha esplicitato che la presunzione deve dare un risultato plausibile, che indichi in modo specifico il fatto da provare, deve essere priva di contraddizioni logiche e ragionevolmente univoca; inoltre, ha più volte affermato che i requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dal legislatore quali elementi strutturali della presunzione qualificata, non devono essere interpretati nel senso che il criterio di derivazione del fatto ignoto dal fatto noto debba porsi in termini di esclusività o di univocità, ma di normalità o meglio di probabilità.
In altre parole, il rapporto tra fatto noto e fatto ignorato deve essere ricercato nel probabilismo per cui è sufficiente che "... il rapporto di dipendenza logica tra il fatto noto e quello ignoto sia accertato alla stregua di canoni di probabilità, con riferimento ad una connessione possibile e verosimile di accadimenti, la cui sequenza e ricorrenza possano verificarsi secondo regole di esperienza" (Cassazione 16993/2007 e 18021/2009).
Stabiliti i contorni del rapporto, la Corte identifica, nel caso di specie, il fatto noto nell'emissione da parte di X di fatture per operazioni inesistenti iscritte nella contabilità di Y e il fatto ignoto nel compenso lucrato da X per l'emissione delle stesse fatture, in perfetta osservanza della regola imposta dall'articolo 2727 cc.
L'equivoco della "doppia presunzione" in cui erano incorsi i giudici di merito era stato generato dal considerare il vantaggio economico di Y come fattore ignoto di un'ipotetica prima presunzione alla quale ne sarebbe seguita una seconda avente come fattore ignorato il guadagno di X. In realtà, tale assunto non può che essere sconfessato alla luce dei fatti di causa dai quali emerge con chiarezza che il beneficio tratto da Y è stato acclarato durante l'ispezione condotta dalla Guardia di finanza. Pertanto, il passaggio logico-presuntivo compiuto dall'ufficio non può che essere uno solo.
I pregiudizi sulle presunzioni
E' indubbio che esista una sorta di pregiudizio a carico delle presunzioni semplici, ritenute mezzo di prova poco affidabile. Anche il voler a tutti i costi richiedere la relazione di necessità tra fatto noto e ignoto per dare una parvenza di maggior rigore lo dimostra.
Non è tuttavia chiaro il motivo per cui un ragionamento presuntivo debba essere considerato a priori poco credibile.
Basti fare un parallelo con un altro mezzo di prova, la testimonianza ad esempio. A supporto della pretesa maggiore affidabilità della testimonianza si è per esempio affermato che se la verità della testimonianza implica la verità del fatto narrato, la verità del fatto noto non implica la presenza del fatto presunto.
Come ci sono testimonianze veritiere, verosimili o menzognere, ci sono presunzioni esatte, ragionevoli o sbagliate, ma non c'è ragione convincente per affermare che le prime siano sempre più credibili delle seconde. La chiave di lettura sta nell'esaminare con occhio critico, porgendo attenzione a che il ragionamento in cui si articola la presunzione conduca a un risultato plausibile.
