La vicenda
Il contenzioso è originato dal ricorso proposto dal Comune di Como avverso degli avvisi di liquidazione emessi dal locale ufficio dell’Agenzia delle Entrate, con i quali venivano recuperate le tasse di concessione governativa dovute per gli anni dal 2003 al 2005, in relazione alla stipula di contratti di abbonamento per la fornitura di servizi di telefonia mobile, e irrogate le conseguenti sanzioni amministrative.
In parziale accoglimento dell’appello proposto dal Comune, la Ctr Lombardia riformava la sfavorevole sentenza di primo grado, dichiarando, ai sensi dell’articolo 13, comma 1, del Dpr 641/1972, l’Amministrazione finanziaria decaduta dal potere di accertamento per gli anni 2003 e 2004 e confermando, invece, la pretesa in relazione all’annualità 2005.
Contro tale pronuncia l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, deducendo, ai sensi dell’articolo 360, comma 1, n. 3), cpc, la violazione della norma di cui al suddetto articolo 13.
La pronuncia della Cassazione
Il Collegio supremo, accogliendo il ricorso dell’ufficio e nel contempo rigettando i motivi di ricorso incidentale dell’ente territoriale, ha cassato la pronuncia dei giudici di merito, con rinvio alla Ctr Lombardia per l’applicazione dei principi fissati e per gli ulteriori accertamenti di fatto che si rendessero necessari.
La Cassazione, per decidere sulla doglianza dell’Agenzia, ripercorre la vicenda della tassa de qua che, in base all’articolo 1 del Dpr 641/1972, ha come presupposto la licenza o documento sostitutivo per l'impiego di apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di comunicazione.
La disciplina di settore è stata profondamente innovata dal Dlgs 259/2003 (“Codice delle telecomunicazioni”) per renderla compatibile con i principi del mercato comune. Infatti, l’originario regime di privativa legale regolato da provvedimenti concessori di pubblico servizio è stato sostituito con il nuovo regime autorizzatorio fondato sul principio generale della libera fornitura di reti e servizi di comunicazione elettronica. Di conseguenza, la tassa in questione non si correla ormai più al presupposto del rilascio a favore dell’abbonato del provvedimento amministrativo di licenza da parte della PA ovvero del documento che attesta la sua condizione di “abbonato” da parte della società concessionaria del servizio radiomobile pubblico terrestre di conversazione (in base all’articolo 3, comma 2, del regolamento emanato con Dm 33/1990), bensì alla semplice conclusione, da parte dell’abbonato, di un contratto di diritto privato con il gestore della rete/fornitore del servizio.
Da ciò la Corte fa discendere che la tassa in questione non assume quale presupposto applicativo il provvedimento amministrativo, ma la scadenza periodica del pagamento dei corrispettivi per le prestazioni del servizio di telefonia radiomobile. Ne consegue che “il dies a quo dal quale decorre il termine decadenziale per l'accertamento della "violazione" (omesso pagamento della tassa) ai sensi dell'art. 13 Dpr n. 641/1972 non può che individuarsi con riferimento alle singole scadenze dei termini di adempimento dell’obbligazione” coincidenti con i termini di pagamento delle singole bollette emesse dal gestore; ha errato quindi la Ctr che ha fatto invece decorrere i termini de quibus dalla data della stipula del contratto di abbonamento.
In relazione al profilo sanzionatorio, la Corte, nel rigettare il ricorso incidentale del Comune che chiedeva l’annullamento delle sanzioni relative al 2005, ha ribadito l’ambito di applicazione dell’esimente dell’obiettiva situazione di incertezza normativa in merito alla debenza della tassa per opera dei Comuni.
In particolare:
- per “incertezza normativa oggettiva tributaria” deve intendersi la situazione giuridica oggettiva caratterizzata dall’impossibilità, dimostrata da chi la voglia far valere in giudizio e accertata dal giudice, d’individuare con sicurezza e univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie
- l’incertezza normativa oggettiva, pertanto, ha il suo fondamento nell’impossibilità, abbandonato lo stato d’ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria (si richiede cioè un quid pluris rappresentato dal superamento dello stato dell’ignoranza giustificata).
L’incertezza, secondo i giudici di legittimità, può essere desunta da “una serie di fatti indice” che vanno accertati e valutati nel processo dai giudici di merito. A titolo esemplificativo, per la Cassazione questi elementi possono consistere:
- nella difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative, dovuta magari al difetto di esplicite previsioni di legge;
- nella difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica;
- nella difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata;
- 4) nella mancanza di informazioni amministrative o nella loro contraddittorietà;
- nella mancanza di una prassi amministrativa o nell'adozione di prassi amministrative contrastanti;
- nella mancanza di precedenti giurisprudenziali;
- nella formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, magari accompagnati dalla sollecitazione, da parte dei Giudici comuni, di un intervento chiarificatore della Corte costituzionale;
- nel contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale;
- nel contrasto tra opinioni dottrinali.
In ogni caso, secondo la Corte, a fondare l’incertezza non può bastare la produzione di una sola pronuncia di merito ovvero l’allegazione di una nota dell’Agenzia delle Entrate perché il giudice provveda alla disapplicazione delle sanzioni in base all’articolo 8 del Dlgs 546/1992.
Ulteriori considerazioni
Con la pronuncia in esame la Corte suprema ha chiarito come lo stato di “obiettiva incertezza normativa” vada provato in maniera rigorosa da parte di chi ne invoca la sussistenza ai fini della disapplicazione delle sanzioni amministrative tributarie.
L’importanza della sentenza de qua risiede nel fatto che essa vuol rappresentare una “summa” di tutti i principi espressi sul punto dalla giurisprudenza di legittimità (ex multis Cassazione, sentenza 24670/2007 e, di identico tenore, sentenze 7765/2008 e 19638/2009), individuando, a titolo esemplificativo e non esaustivo, quelle fattispecie sintomatiche della situazione di “obiettiva incertezza normativa” che, se debitamente provate, determinerebbero la disapplicazione delle sanzioni irrogate.
Sulla specifica questione sono intervenute recentemente altre due sentenze dei giudici di legittimità: la 4031 del 14 marzo e la 5324 del 3 aprile che hanno ribadito altri due interessanti principi.
La prima è relativa al riparto dell’onere della prova e all’impossibilità, per il giudice, di annullare ex officio le sanzioni irrogate dall’ente impositore; spetta, infatti, al contribuente provare che le disposizioni siano effettivamente equivoche e che l’ambiguità normativa derivi da elementi positivi di confusione.
Con la seconda si è escluso che la repentina successione di norme nel tempo possa giustificare l’inapplicabilità delle sanzioni amministrative perché non determina un obiettivo stato di incertezza normativa.
La sentenza in commento appare destinata ad avere importanti conseguenze anche da un altro punto di vista: pur se con una pronuncia resa incidenter tantum, la Cassazione, nel decidere sulla questione relativa alla decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere accertativo, ha risolto in senso favorevole all’Agenzia una questione avente carattere di pregiudiziale logico-giuridica: quella della “persistenza” della tassa di concessione governativa per l’utilizzo di apparecchiature terminali di comunicazione anche a seguito dell’entrata in vigore del Dlgs 259/2003 (Codice delle comunicazioni elettroniche).
In ciò la Corte ha aderito alla tesi dell’ufficio, espressa da ultimo con la risoluzione 9/E del 18 gennaio, con la quale l’Agenzia ha anche preso posizione sulla soggettività passiva del tributo, escludendo, ai fini dell’esenzione, l’equiparabilità dei Comuni, in quanto enti dotati di autonomia politica, amministrativa e finanziaria, all’Amministrazione dello Stato.
