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Giurisprudenza

Gli enti ecclesiastici
non sono Onlus di diritto

Per accedere al regime tributario previsto per Organizzazioni senza scopo di lucro devono tenere scritture contabili separate, rispettare i requisiti statutari e l’onere della comunicazione

mano tesa

Ai fini fiscali, gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, non sono Onlus di diritto. Tuttavia  possono accedere al regime tributario agevolato di riduzione dell’imposta di registro, applicata in misura fissa, (ma non dalle ipo-catastali) solo nel rispetto di parametri ben definiti, ovvero limitatamente all’esercizio di specifiche attività (articolo 10, comma 1, lettera a), Dlgs n. 469/97) e a condizione che tengano, per tali attività, scritture contabili separate, con osservanza dei requisiti statutari e dei vincoli sostanziali imposti dall'articolo 10, Dlgs n. 460/1997 e con l’onere della corretta e completa compilazione della comunicazione prevista per l’iscrizione nel registro delle Onlus. Lo ha chiarito la Cassazione nelle ordinanze “gemelle” n. 15248 e n. 15249 del 16 luglio scorso.
 
I fatti
Nel 2008 una diocesi ha acquistato beni immobili e ha dichiarato di volerli utilizzare direttamente per la propria attività, invocando in proprio favore il regime agevolativo previsto dall’articolo 22, Dlgs n. 460/1997 e dall’articolo 1,  Tariffa, parte Prima, allegata al Tur, per le Onlus.
 
Non ritenendo sussistenti i requisiti previsti dal citato articolo, l’ufficio ha emesso un avviso di liquidazione e irrogazione delle sanzioni al fine di recuperare anche le imposte di registro e le ipo-catastali, liquidate nelle “normali” misure rispettivamente del 2% e dell’1%, ritenute non oggetto di esenzione ovvero di agevolazione. La diocesi ha impugnato l’avviso contestandone la legittimità per carenza della motivazione e per violazione dell’articolo 1, nota II quater, parte prima, Tariffa allegata al Tur.
La Commissione tributaria provinciale ha accolto il ricorso e lo ha annullato in quanto non congruamente motivato con riguardo ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche non sussistenti al momento dell’emissione del provvedimento, ma integrati successivamente dalle controdeduzioni in giudizio.
Di diverso avviso la Ctr che, tuttavia, pur riformando la sentenza per il capo della carenza di motivazione, ha ritenuto infondato nel merito l’appello dell’ufficio. La questione, non affrontata dal collegio di primo grado, riguardava la verifica della sussistenza, nella fattispecie, dei requisiti previsti dall’articolo 22, Dlgs n. 460/1997. Gli enti ecclesiastici, infatti, pur non essendo riconducibili tra le Onlus di diritto, possono esservi equiparati e considerati tali, ex articolo 10, comma 9, Dlgs n. 460/1997 limitatamente a una o più attività riconducibili a settori specifici (individuati ex articolo 10, comma1, lettera a), Dlgs n. 460/1997), sempre che: a) siano in possesso degli ulteriori requisiti previsti dal decreto legislativo, e b) assolvano all’onere di effettuare la comunicazione all’anagrafe unica delle Onlus ex articolo 11, comma 2, Dlgs. n. 460/1997.
 
Inoltre, l’ufficio rilevava che il regime agevolato riguardava solo l’imposta di registro, sia perché l’articolo 22, Dlgs. n. 460/1997, che disciplina il regime fiscale di favore, è norma agevolativa e, quindi, di stretta interpretazione, non suscettibile di applicazione analogica, sia perché tra le agevolazioni tributarie fruibili dalle Onlus, espressamente indicate agli articoli 12 e seguenti Dlgs. 460 citato non vi è alcun riferimento alle imposte ipotecarie e catastali. L’ufficio, inoltre, dava atto che l’ente, nel rogito, aveva chiesto solo i benefici previsti per l’imposta di registro. La Commissione regionale ha respinto l’appello dell’ufficio sull’erroneo presupposto che la diocesi potesse beneficiare del regime Onlus indipendentemente dalla comunicazione. Tale adempimento, a parere dei giudici di secondo grado, doveva intendersi previsto solamente nel regime ordinario, rivelandosi superfluo in un contesto in cui lo Stato aveva già esercitato il suo controllo attraverso il decreto ministeriale di riconoscimento dell’ente ecclesiastico.
 
Di diverso avviso l’Agenzia delle entrate che ha proposto ricorso per Cassazione lamentando violazione e falsa applicazione degli articoli 10 e 22, Dlgs n. 460/1997, e dell’articolo 31, comma 1 e ultimo comma, 1. n. 222/1985, e sostenendo che  l’ente ecclesiastico non aveva diritto alle pretese agevolazioni tributarie solo perché di per sé, per la qualifica giuridica della quale era già in possesso, poteva essere  equiparato alle Onlus, anche a prescindere dalla comunicazione prevista dall’articolo 11, Dlgs n.460/1997.
 
La Corte ha ritenuto fondato il motivo e ha affermato che “La particolare disciplina di maggior favore riservata alle ONLUS discende dall'esigenza di rivitalizzare il cosiddetto 'terzo settore' e di individuare, in questa ottica, quegli enti non commerciali ritenuti particolarmente meritevoli, in quanto perseguono esclusivamente finalità di solidarietà sociale, operando in settori di interesse collettivo. Pertanto, gli enti che possono beneficiare del regime tributario riservato alle ONLUS sono individuati secondo elementi finalistici e non struttural.” (Cassazione, n.15248 e n. 15249 del 2020).
 
Osservazioni
I giudici di legittimità hanno rilevato che gli enti ecclesiastici non possono essere considerati Onlus di diritto, non esseno inclusi  nell’elenco ex articolo 10, comma 8, Dlgs n. 460/1997. A parere della Corte (n. 6851/2020) tale elenco è da ritenere tassativo sulla base della sua ratio legis secondo la quale la qualifica di ente ecclesiastico non può da sola essere condizione sufficiente ad ammettere che l’ente operi nel settore della solidarietà sociale come una Onlus.
Uniformandosi al proprio orientamento, infatti, la Cassazione non ha attribuito rilevanza alla sola qualificazione giuridica dell'ente, ma si è soffermata anche sulle finalità perseguite, nel rispetto delle altre condizioni previste dalla legge e, soprattutto, ha affermato che, anche per gli enti
 
ecclesiastici, sussiste l’obbligo di comunicazione e iscrizione nell’Anagrafe unica delle Onlus, ex articolo 11,  Dlgs n. 460 citato. Quest’ultima disposizione specificamente prevede, al comma 2, che “l'effettuazione delle comunicazioni di cui al comma 1 è condizione necessaria per beneficiare delle agevolazioni previste dal presente decreto”.
 
Al riguardo i giudici di legittimità sono stati chiamati a pronunciarsi sia sugli effetti derivanti dal mancato adempimento alla presentazione della comunicazioni prevista ex lege per la fruizione da parte di un soggetto, non Onlus,  che voglia fruire del regime fiscale agevolato previsto per tali enti, sia sull’individuazione delle imposte per le quali opera il particolare regime di favore.
In particolare, con riferimento agli enti ecclesiastici, l’articolo 10, comma 9, Dlgs n. 460/1997 stabilisce che “…sono considerati ONLUS limitatamente all'esercizio delle attività elencate alla lettera a) del comma 1; … agli stessi enti e associazioni si applicano le disposizioni anche agevolative del presente decreto, a condizione che per tali attività siano tenute separatamente le scritture contabili previste all'articolo 20-bis del decreto del Presidente delle Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, introdotto dall'articolo 25, comma 1.
 
Il successivo articolo 11 dispone che “… i soggetti che intraprendono l'esercizio delle attività previste all'articolo 10, ne danno comunicazione entro trenta giorni alla direzione regionale delle entrate … nel cui ambito territoriale si trova il loro domicilio fiscale, in conformità ad apposito modello…. L'effettuazione delle comunicazioni di cui al comma 1 è condizione necessaria per beneficiare delle agevolazioni previste dal presente decreto”.
 
Dalla lettura sistematica delle suddette disposizioni, la Cassazione ha chiarito gli enti ecclesiastici, che Onlus  non sono, possono sì beneficiare del trattamento fiscale previsto per le Onlus di diritto, ma nel rispetto di parametri ben definiti e cioè: i) limitatamente all’esercizio delle attività di solidarietà elencate nell’articolo 10, comma 1, lettera a) ii) a condizione che tengano, per tali attività, scritture contabili separate, con osservanza delle disposizioni prescritte al riguardo per le Onlus (articolo 20-bis, Dpr n. 600/1973, introdotto dall’articolo 25, Dlgs n.460/1997); iii) solo a seguito della presentazione della comunicazione ex articolo 11, Dlgs. n. 460/1997.
Al riguardo i giudici di piazza Cavour hanno sottolineato che tale comunicazione costituisce presupposto fondamentale per ottenere il regime agevolativo e che l’articolo 10, Dlgs n. 460 citato pone dunque un obbligo generalizzato, non per la qualifica formale rivestita dall’ente ma per l’attività che lo stesso intraprende (Cassazione, n. 10300/2019).
 
Di conseguenza, la Cassazione ha affermato che la  Ctr, ritenendo  “superfluo” il controllo dello Stato in quanto già esercitato attraverso il decreto di riconoscimento dell'ente ecclesiastico, ha erroneamente collegato la spettanza del beneficio fiscale alla (sola) qualifica di ente ecclesiastico piuttosto che all’attività in concreto esercitata e nei termini previsti dagli articoli 10  e 11, Dlgs n.  460/1997, nel rispetto della tenuta separata delle scritture contabili ex articolo 20-bis, Dpr n. 600/1973, dei requisiti statutari e dei vincoli  sostanziali imposti (articolo 10, Dlgs n. 460 citato) e della comunicazione all’anagrafe unica delle Onlus ex articolo 11 citato (Cassazione, n. 6851/2020). In senso conforme si era espressa anche l’Amministrazione finanziaria nelle circolari del ministero delle Finanze n. 168/E del 26 giugno 1998 e n. 22/E del 22 gennaio 1999.
 
Quanto poi alle imposte agevolate, l’articolo 22, Dlgs n.460/1997 include nel regime beneficiato solo l’imposta di registro con la conseguenza che non può considerarsi privo di motivazione l’avviso di liquidazione con il quale “si recuperano le imposte ipotecaria e catastale non rientrando comunque nella superiore fattispecie agevolativa. Non essendo prevista da alcuna disposizione di legge l’esenzione da tali imposte e non essendo consentita un’interpretazione analogica o estensiva delle norme che prevedono agevolazioni tributarie in quanto norme di stretta interpretazione, la Cassazione ha concluso che l’ente ecclesiastico doveva pagare sia l’imposta di registro che le ipo-catastali: la prima perché non era stata presentata la comunicazione, condizione necessaria all’equiparazione alle Onlus, le seconde, perché non comprese nel regime agevolato.

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