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Giurisprudenza

Fideiussione prestata dal de cuius:
non può essere dedotta dall'attivo

Anche nel caso di accettazione con beneficio di inventario i debiti ereditari detraibili sono solamente quelli liquidi ed esigibili e non le garanzie assunte dal defunto

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In tema di imposta di successione e ai fini della determinazione della relativa base imponibile, l'obbligazione fideiussoria contratta dal defunto non è deducibile dall'attivo ereditario (poiché, nei rapporti interni col debitore principale, è su costui che finisce col gravare il peso economico del debito, come dimostrano gli istituti del regresso, della surrogazione e del rilievo), salvo che, al momento dell'apertura della successione, sussista l'insolvibilità del debitore garantito o l'impossibilità di esercitare l'azione di regresso.
Lo ha stabilito la Cassazione con l'ordinanza n. 14991 dell'8 giugno 2018.

I fatti
Un contribuente ha predisposto lo stato di graduazione dei creditori, diventato definitivo in assenza di opposizioni, ha accettato l'eredità con beneficio d'inventario e ha presentato denuncia di successione integrativa.
Con riferimento a quest'ultima, l'Agenzia delle entrate ha notificato un avviso di liquidazione dell'imposta di successione e irrogazione di sanzioni all'erede, ritenendo non ammissibile il passivo dichiarato in quanto relativo solo a garanzie fideiussorie del de cuius.
L'erede ha impugnato l'atto e la Commissione tributaria provinciale di Alessandria ha accolto il ricorso.

La Commissione regionale del Piemonte, respingendo l'appello dell'ufficio, ha confermato la sentenza di primo grado. In particolare, ha precisato che l'erede, avendo accettato con beneficio d'inventario, era tenuto a pagare l'imposta solo con le attività a lui pervenute e non oltre il valore dei beni e dei crediti a lui spettanti.

L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione, lamentando violazione e falsa applicazione degli articoli 20 e seguenti, Dlgs 346/1990, in quanto le passività deducibili dall'imponibile, ai fini dell'imposta di successione, dovevano ritenersi costituite soltanto dai debiti del defunto liquidi ed esigibili, e non anche da obbligazioni fideiussorie da lui stesso contratte.

La Corte ha accolto il ricorso, affermando che "la limitazione della responsabilità dell'erede per i debiti ereditari, derivante dall'accettazione dell'eredita? con beneficio d'inventario, e? opponibile a qualsiasi creditore, ivi compreso l'erario…".

Osservazioni
Il Dlgs 346/1990 individua i soggetti passivi (articolo 5), le modalità di calcolo dell'imposta di successione, fissandone la base imponibile (ex articolo 8, costituita dalla differenza tra il valore complessivo, alla data dell'apertura della successione, dei beni e dei diritti che compongono l'attivo ereditario, determinato secondo le disposizioni dagli articoli da 14 a 19, e l'ammontare complessivo delle passività deducibili e degli oneri diversi da quelli indicati nell'articolo 46, comma 3) e le aliquote (articolo 4).
Dalla lettura di tali disposizioni risulta evidente che, quanto alla determinazione dell'imposta, è identico il trattamento previsto sia per l'erede puro e semplice, sia per colui che accetta con beneficio d'inventario.

Al riguardo, la giurisprudenza di legittimità ha affermato che l'accettazione dell'eredità con beneficio di inventario non importa una deducibilità (sostanziale e probatoria) delle "passività" diversa da quella ordinaria prevista (articolo 20 e seguenti) per l'accettazione pura e semplice, e neppure la "determinazione" dell'imposta in maniera diversa da quanto stabilito dall'articolo 8 (Cassazione, 3349/2011).
Tuttavia, la Corte ha sottolineato che il legislatore ha ritenuto necessario prevedere, in favore del solo erede accettante con beneficio di inventario, un limite alla esigibilità dell'imposta ordinariamente determinata (cioè tenuto conto delle preclusioni e delle decadenze previste dalle norme fiscali). Limite, questo, consigliato dall'esigenza di ridurre il sacrificio economico del soggetto passivo d'imposta entro e non oltre l'ambito del suo effettivo arricchimento (Cassazione, 4419/2008 e 4775/1998).

Proprio la limitazione della responsabilità dell'erede per i debiti ereditari, introdotta dall'articolo 36, comma 2, Dlgs 346 ("è obbligato ... nel limite del valore della propria quota ereditaria") per l'accettazione con beneficio d'inventario, consente di collegare norme civilistiche (e che stabiliscono anche come individuare le passività nell'accettazione beneficiata) e norme fiscali (e che non prevedono, nella determinazione dell'imposta, nessun trattamento fiscale differenziato per tale tipo di accettazione) nel momento di riscossione dell'imposta.
Tale limitazione e? opponibile a qualsiasi creditore, ivi compreso l'erario.
Al riguardo, i giudici di legittimità hanno chiarito che l'Agenzia può procedere alla notifica dell'avviso di liquidazione nei confronti dell'erede, pur non potendo esigere le imposte ipocatastali o di successione, sino a quando non si sia chiusa la procedura di liquidazione dei debiti ereditari, e sempre che sussista un residuo attivo in favore dello stesso erede (Cassazione, 14847/2015).
Attivo residuo dopo aver dedotto le passività e cioè le poste costituite (anche) dai debiti del defunto, esistenti alla data di apertura della successione (articolo 20, Dlgs 346/1990) alle condizioni e nei limiti posti dagli articoli da 21 a 24 (Cassazione, 2531/2003).

È noto che gli articoli 21 e 23 fissano le condizioni di deducibilità dei debiti e quelle per la loro dimostrazione (atto scritto con data certa anteriore all'apertura della successione, validità dalle scritture contabili obbligatorie per gli imprenditori, produzione in originale o copia autentica del titolo, eccetera).
È altresì noto che l'articolo 22 prende in esame le ipotesi di non deducibilità o di deducibilità a condizioni particolari e, infine, che l'articolo 24 esamina il caso delle spese mediche e funerarie, stabilendo condizioni e limiti per la deduzione.

Sulla base di tali disposizioni, la giurisprudenza di legittimità ha puntualizzato i requisiti necessari per considerare deducibili le passività ai fini dell'imposta di successione.
Vi rientrano, quindi, i debiti del defunto esistenti alla data di apertura della successione senza alcuna esclusione, qualora siano soddisfatte le condizioni stabilite dagli articoli da 21 a 24: deve trattarsi, cioè, di debiti "esistenti" alla data dell'apertura della successione nel senso che, in tale momento, presentano i caratteri dell'attualità e della determinatezza dell'ammontare.
Infatti, in presenza di tali requisiti, i giudici di piazza Cavour ritengono sussistente un effettivo depauperamento dell'attivo ereditario (Cassazione, 5047/2003, 14686/2005 e 5969/2007).

Depauperamento che non sembra essere riscontrabile nel caso dell'obbligazione fideiussoria. Ciò per le caratteristiche di quest'ultima: sotto il profilo genetico, la sua accessorietà emerge per la dipendenza dall'obbligazione principale (articolo 1939 cc); sotto l'aspetto funzionale, il fideiussore può esperire, prima del pagamento, l'azione di rilievo (articolo 1953 cc).
In presenza di una richiesta di adempimento, inoltre, il fideiussore è legittimato ad agire in via di regresso con surrogazione nei diritti che il creditore originario aveva contro il debitore principale (articolo 1949 cc e seguenti), sul quale ultimo grava l'adempimento del fideiussore. Infatti, gli istituti del regresso, della surrogazione e del rilievo sono previsti in favore del fideiussore, i primi due successivamente al pagamento, il terzo prima dell'adempimento dell'obbligazione di garanzia.

Nella fattispecie al suo esame, la Corte è stata chiamata a decidere se le obbligazioni fideiussorie contratte dal de cuius potevano essere o meno dedotte dall'attivo ereditario. Con riferimento a una fideiussione omnibus contratta dal defunto, i giudici di legittimità, dopo aver analizzato le condizioni di deducibilità dei debiti ereditari, ne hanno escluso la deducibilità poiché hanno ritenuto indispensabile che le stesse passività fossero irrevocabili, in assenza sia dell'insolvibilità del debitore garantito sia dell'impossibilità dell'esercizio dell'azione di regresso (Cassazione, 5969/2007).

I giudici di legittimità hanno chiarito che l'Agenzia può procedere alla notifica dell'avviso di liquidazione nei confronti dell'erede, pur non potendo esigere le imposte ipocatastali o di successione, sino a quando non si sia chiusa la procedura di liquidazione dei debiti ereditari, e sempre che sussista un residuo attivo in favore dello stesso erede (Cassazione, 14847/2015).
In particolare, solo nel momento della riscossione dell'imposta le risultanze dello stato di graduazione civilistico, divenuto definitivo, possono assumere rilevanza per determinare il valore dei beni concretamente ed effettivamente pervenuti all'erede, nel rispetto del limite della sua responsabilità per l'imposta di successione, determinata secondo le regole fiscali ordinarie.
Con riferimento a tali regole, ai fini della determinazione della base imponibile, i soli debiti ereditari deducibili sono quelli liquidi ed esigibili. Le eventuali fideiussioni prestate dal de cuius, quindi, non lo sono, a meno che al momento dell'apertura della successione sussista l'insolvibilità del debitore garantito o l'impossibilita? di esercitare l'azione di regresso, con il conseguente effettivo depauperamento dell'attivo ereditario (Cassazione, 4419/2008).

Sarà il giudice del rinvio a dover accertare se sia stata chiusa la procedura di liquidazione dei debiti ereditari, se sia sussistente un residuo attivo in favore dell'erede e se i debiti del de cuius indicati come deducibili siano liquidi ed esigibili, alla luce dei principi enunciati dalla Corte.
 
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