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Giurisprudenza

Giudicato esterno in odore di retrocessione di fronte alle norme Ue

Corte di giustizia chiamata a chiarire il rapporto tra regole processuali domestiche e fonti comunitarie

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Il “giudicato esterno”, estendibile anche nell’ambito del processo tributario, deve essere compresso qualora una sua possibile applicazione contrasti con le disposizioni di diritto comunitario concernente il settore dell’imposta sul valore aggiunto? E’ quanto la Cassazione ha chiesto alla Corte di giustizia Ce, con l’ordinanza n. 26996 del 21 dicembre 2007.

Premessa
La vicenda sottoposta al giudizio della Suprema corte trae origine da diversi avvisi di rettifica emessi ai fini Iva, per gli anni d’imposta dal 1988 al 1991, a carico di una Srl. In estrema sintesi, veniva disconosciuto (in quanto privo di valide ragioni economiche) un contratto di uso in comodato di un fabbricato posto in essere tra la medesima società e una associazione polisportiva. In particolare, gli atti impositivi venivano motivati sul presupposto che i soci della Srl erano, in buona sostanza, anche associati della polisportiva, con la conseguenza che il contratto di comodato era stato posto in essere col solo intento di trasferire tutti i benefici alla associazione (ente non commerciale senza finalità di lucro) evidentemente non assoggettata a imposizione, e di sottrarre materia imponibile in capo alla società. In tal modo, veniva evidenziato che il contratto era stato posto in essere dalle parti al solo fine di trarre vantaggi fiscali, abusando delle disposizioni tributarie (nella specie, delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto).

La questione di derivazione comunitaria dell’abuso del diritto
La Cassazione ha ritenuto non applicabili al caso di specie (prescindendo, in ogni caso, dalla circostanza che la controversia concerneva l’Iva e non le imposte dirette) le norme antielusive di cui all’articolo 10 della legge 408/1990 (in quanto la fattispecie oggetto del contendere non rientrava nel novero delle operazioni contemplate dalla disposizione all’epoca vigente), nonchè quelle previste dall’articolo 37-bis del Dpr 600/1973 (in quanto tale disposizione è applicabile soltanto alle operazioni poste in essere dopo l’entrata della norma, vale a dire dall’8 novembre 1997).

Tuttavia, i giudici di legittimità, pur escludendo il ricorso alle citate norma domestiche, richiamando la giurisprudenza comunitaria e il proprio recente orientamento in materia di abuso del diritto, hanno considerato astrattamente applicabile d’ufficio(1) alla controversia in esame la generale clausola “antiabuso” che la Corte di giustizia (cfr sentenza 21 febbraio 2006, causa C-255/02, Halifax) ha rinvenuto nell’ordinamento comunitario e, per quanto interessa in questa sede, nella VI direttiva Iva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/Cee.

Più precisamente, in quella occasione i giudici comunitari hanno evidenziato che "L’applicazione della normativa comunitaria non può…estendersi fino a farvi rientrare i comportamenti abusivi degli operatori economici, vale a dire operazioni realizzate non nell’ambito di transazioni commerciali normali, bensì al solo scopo di beneficiare abusivamente dei vantaggi previsti dal diritto comunitario".

Sulla scorta della clausola “antiabuso” di origine comunitaria, la giurisprudenza della Corte di cassazione è intervenuta più volte in materia sia di imposte dirette sia in relazione all’Iva, evidenziando l’inopponibilità (e, in alcuni casi, la nullità) delle operazioni poste in essere per raggiungere esclusivamente un illecito risparmio d’imposta.

Per quanto riguarda le imposte sui redditi, si ricordano le sentenze emesse nel 2005 in materia di dividend washing e dividend stripping (cfr Cassazione, 20398/2005; 20818/2005; 22932/2005), nelle quali veniva evidenziato come nell’ambito dell’ordinamento comunitario si faceva sempre più strada la clausola generale antiabuso (poi consacrata l’anno successivo nella citata sentenza Halifax).

Nell’ambito dell’imposta sul valore aggiunto, si ricorda invece la sentenza 10353/2006, con la quale la Cassazione ha stabilito che "pur non esistendo nell’ordinamento fiscale italiano una clausola generale antielusiva, non può negarsi l’emergenza di un principio tendenziale, desumibile dalle fonti comunitarie e dal concetto di abuso del diritto elaborato dalla giurisprudenza comunitaria, secondo cui non possono trarsi benefici da operazioni intraprese ed eseguite al solo scopo di procurarsi un risparmio fiscale".

Tuttavia, come evidenziato nella ordinanza che si commenta, la Suprema corte ha chiesto alla Corte di giustizia di pronunciarsi (cfr ordinanza di rimessione 4 ottobre 2006, n. 21371, cui corrisponde il procedimento pregiudiziale C-425/06, Part Service SRL, attualmente pendente innanzi ai giudici comunitari) sulla portata applicativa del principio dell’abuso del diritto e, in particolare, se si è in presenza di un abuso ogni qual volta il contribuente ponga in essere una operazione al "solo scopo di realizzare un vantaggio fiscale" ovvero se vi possano essere anche altri interessi (e per cui il vantaggio fiscale possa essere definito essenziale e non esclusivo).

Il giudicato esterno e il diritto comunitario
Una volta appurato che nel caso di specie può trovare applicazione la generale clausola “antiabuso” di derivazione comunitaria, i giudici di legittimità hanno anche constatato l’esistenza di un giudicato (esterno alla causa oggetto di discussione) formatosi tra le medesime parti processuali e sulla stessa questione controversa (disconoscimento ai fini dell’imposta sul valore aggiunto del contratto di comodato), in relazione, però, ad annualità differenti (nel caso esaminato dalla Corte si tratta delle annualità 1987 e 1992, divenute definitive con sentenze di merito favorevole al contribuente).

Al riguardo, la Cassazione ha richiamato il proprio consolidato orientamento in materia di applicabilità del giudicato esterno nell’ambito del processo tributario, rappresentato dalla pronuncia a sezioni unite 13916/2006. In particolare, i giudici hanno affermato che la rilevanza del giudicato esterno costituisce, a determinate condizioni(2), espressione delle esigenze di “certezza” proprie del giudicato, quindi, del principio del ne bis in idem, e che sarebbe contrario ai criteri di logicità ed economia dei giudizi imporre al giudice di non tenere conto di un giudicato di cui sia a conoscenza.

Tuttavia, la Corte ha evidenziato che l’estensione del giudicato esterno al caso di specie comporterebbe l’inapplicabilità della clausola generale “antiabuso”, con conseguente violazione delle norme di diritto comunitario. E a proposito del giudicato, i giudici di legittimità hanno richiamato la sentenza della Corte di giustizia del 18 luglio 2007, causa C-119/05, Lucchini SPA, nella quale è stato affermato che, quando un regime di aiuti viene dichiarato incompatibile col diritto comunitario, il recupero della misura fruita dal beneficiario non trova ostacolo nella formazione di una decisione avente autorità di cosa giudicata secondo gli effetti propri dell’articolo 2909 del Codice civile italiano, in quanto, essendo competenza esclusiva della Commissione delle Comunità europee la valutazione della compatibilità con il mercato comune di un regime di aiuti, il giudice nazionale è sempre tenuto alla disapplicazione della disciplina di diritto interno, al fine di garantire piena efficacia alla norma di diritto comunitario.

L’ordinanza in commento, quindi, partendo dai principi del primato e degli effetti diretti del diritto comunitario sull’ordinamento degli Stati membri, si preoccupa di verificare (e di chiedere alla Corte di giustizia) se alla luce della “sentenza Lucchini” anche il principio del giudicato esterno (al pari di quanto previsto dall’articolo 2909 del Codice civile) affievolisca di fronte al diritto comunitario.

Sotto quest’ultimo profilo, la Corte di cassazione ha operato un distinguo tra le fonti del diritto comunitario, a seconda che incidano su controversie aventi a oggetto diritti disponibili delle parti - per le quali sono pienamente operanti gli strumenti processuali apprestati dall’ordinamento nazionale (con i soli limiti dei principi di equivalenza e di effettività) – ovvero su controversie che coinvolgono il rispetto da parte dello Stato membro di norme comunitarie imperative, per le quali il primato del diritto comunitario, esplicandosi in modo ben più pregnante, comporta il disconoscimento del carattere vincolante del giudicato nazionale.

I giudici hanno evidenziato, in proposito, basandosi sui considerando e sulle disposizioni contenute nella sesta direttiva e sulla scorta della giurisprudenza comunitaria, che le norme in materia di Iva (e quindi la clausola generale “antiabuso” applicabile all’imposta di derivazione comunitaria) "appaiono connaturalmente annoverabili tra le controversie, coinvolgenti il rispetto da parte dello Stato membro di norme comunitarie imperative, per le quali, nell’ottica del richiamato orientamento, il primato del diritto comunitario tende ad affermarsi anche attraverso il disconoscimento del carattere vincolante del giudicato nazionale".

Tutte solide argomentazioni, sulla base delle quali la Cassazione ha chiesto alla Corte di giustizia se il principio del giudicato esterno (applicabile, come visto, anche nell’ambito del processo tributario) debba essere compresso qualora una sua possibile applicazione contrasti con le disposizioni di diritto comunitario concernente il settore dell’imposta sul valore aggiunto, che sembrerebbe - al pari di quello degli aiuti di Stato - disciplinato da norme di diritto comunitario imperative.

NOTE
1. Posto che il carattere chiuso del giudizio di cassazione non impedisce che venga applicato il diritto comunitario nella sua interezza, indipendentemente da specifiche domande proposte nel giudizio di merito o introdotte coi motivi di ricorso, col solo limite dell’avvenuta definizione del rapporto controverso (cfr Cassazione, sezione V, sentenze 7909/2000, 17564/2002, 4703/2003, 21221/2006)

2. La pronuncia ricorda infatti che la formazione del giudicato esterno può essere rilevata non soltanto nel corso del giudizio di merito ma anche in quello di legittimità nelle forme di cui all’articolo 372 del codice di procedura civile, unitamente al deposito del ricorso, se si tratta di giudicato formatosi nella pendenza del termine di impugnazione, o in caso di formazione successiva alla notifica del ricorso, fino all’udienza di discussione prima dell’inizio della relazione.
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