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Giurisprudenza

Giudice e consulente. Un ruolo è di troppo

La posizione di magistrato tributario è incompatibile con l'attività professionale, anche se "associata"

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L'evoluzione normativa in materia di incompatibilità, che nel tempo ha acquisito una più rigorosa e onnicomprensiva formulazione, depone nel senso di estendere la nozione di attività incompatibile ben al di là dello svolgimento diretto della consulenza tributaria, sino a comprendervi anche l'esecuzione in forma indiretta della stessa, per il tramite di socio o associato.
La partecipazione a uno studio associato è di per sé sintomo plausibile di cointeresse, non solo di natura economica, ma anche allo svolgimento dell'attività, essendo plausibile che i clienti ricorrano più facilmente all'opera di uno studio professionale tenuto da un giudice tributario, anche se non personalmente impegnato nelle specifiche prestazioni richieste.

Questo, in sintesi, il contenuto della pronuncia emessa dai giudici della prima sezione del Tar di Firenze - la n. 2084, depositata lo scorso 10 maggio - nella quale viene fornita una interessante interpretazione dall'articolo 8, comma 1, lettera i), del Dlgs n. 545/1992, in linea, peraltro, con l'orientamento giurisprudenziale oramai consolidato in materia di incompatibilità.

Nello specifico, l'articolo 8, comma 1, lettera i), del Dlgs n. 545/1992 - così come modificato prima dall'articolo 31, comma 2, della legge 449/1997 e, successivamente, dall'articolo 84, comma 1, della legge 342/2000 - nell'elencare i soggetti che non possono esercitare la funzione giudicante in ambito tributario, individua (a decorrere dal 1° ottobre 2001) "coloro che in qualsiasi forma, anche se in modo saltuario o accessorio ad altra prestazione, esercitano la consulenza tributaria, ovvero l'assistenza o la rappresentanza di contribuenti nei rapporti con l'Amministrazione finanziaria o nelle controversie di carattere tributario".

Ma vediamo brevemente i fatti di causa.
Un giudice della Commissione tributaria provinciale di Firenze, comunica al Consiglio di presidenza della giustizia tributaria - l'organo di autogoverno della magistratura fiscale - di avere costituito uno studio professionale con un ragioniere iscritto al relativo albo e precisa che, dal momento della costituzione dello studio, tutte le prestazioni di assistenza, consulenza e rappresentanza tributaria vengono svolte dal ragioniere associato.
Ma il Consiglio di presidenza emette il provvedimento di decadenza.

L'interessato impugna il provvedimento che lo dichiara decaduto dall'incarico, per incompatibilità, in quanto contitolare di studio professionale con uno o più soci che esercitano attività di consulenza, rappresentanza o assistenza tributaria, deducendo i seguenti motivi:

  1. la causa di incompatibilità prevista dall'articolo 8, comma 1, lettera i), del Dlgs n. 545/1992, di cui il Consiglio ha inteso fare applicazione, in ragione della modifica di cui all'articolo 84 della legge 342/2000, è in vigore unicamente a far data dal 1° ottobre 2001; fino a tale data, non sarebbe ravvisabile alcuna specie di incompatibilità tra la carica di giudice tributario e l'attività di consulenza tributaria
  2. l'incompatibilità si configurerebbe solo quando l'attività di consulenza tributaria sia svolta in modo personale, nel senso che essa debba essere svolta personalmente dal giudice. Altrimenti opinando, si ammetterebbe una forma di responsabilità oggettiva per fatto di terzo, estranea all'ordinamento giuridico; in tal caso, l'articolo 8, lettera i), del Dlgs n. 545/1992 dovrebbe ritenersi costituzionalmente illegittimo perché in contrasto con gli articoli 3, 41 e 97 della Costituzione
  3. l'incompatibilità sussisterebbe solo ove l'attività di consulenza fiscale del libero professionista (di per sé non ostativa allo svolgimento della funzione di giudice tributario) sia svolta in modo tale da compromettere la sua obiettività di giudizio; in particolare, la tenuta di scritture contabili e la redazione di bilanci annuali non rappresenterebbero, in ragione del loro contenuto, una causa di incompatibilità con la carica di giudice della Commissione tributaria
  4. il Consiglio di presidenza avrebbe omesso di valutare l'attività in concreto svolta dal collega di studio del ricorrente e di dare conto delle ragioni per cui detta attività sia da ritenere incompatibile con quella di giudice di Commissione tributaria.

Il Tar della Toscana ritiene le eccezioni infondate in quanto, per pacifica giurisprudenza, "la compromissione della terzietà e dell'indipendenza del giudice tributario, almeno a livello di immagine, si configura indipendentemente dalla dimostrazione dello svolgimento in proprio dell'attività di consulenza tributaria" (cfr, ex multis, Tar Toscana, sentenza n. 1965 del 17/12/2001; Tar Veneto, sentenza n. 1600 del 19/9/1992; Tar Friuli Venezia Giulia, sentenza n. 74 del 26/2/2001).

I magistrati fiorentini, inoltre, precisano che l'articolo 8, comma 1, lettera i), del Dlgs n. 545/1992 - nell'attuale versione - non si è limitato a introdurre il riferimento temporale (ottobre 2001), ma specifica la riferibilità della condizione di incompatibilità ai casi di attività sporadica e occasionale, prima assente dal testo normativo.
La modificazione legislativa, pertanto, si configura come maggiormente rigorosa della formulazione modificata e volta ad ampliarne la portata, ricomprendendo nella nozione di incompatibilità anche l'attività prestata occasionalmente o in modo accessorio ad altra prestazione, non specificamente disciplinata dalla norma previgente.

Ne consegue che, dall'innovazione legislativa, non è lecito desumere che, prima della data indicata, non sussistesse incompatibilità tra incarico giudiziario e attività di consulenza.
Il legislatore, infatti, nell'aggiungere alla precedente formulazione dell'articolo 8, lettera i), le parole "anche se in modo saltuario o accessorio ad altra prestazione", non ha né ristretto né esteso l'ambito dell'incompatibilità, essendosi limitato a meglio precisare il campo d'azione della nozione, mediante disposizione avente carattere interpretativo (cfr Tar Veneto, sezione I, sentenza n. 5636 del 14/3/2002).

Rileva, inoltre, il Collegio che già la precedente formulazione della norma sull'incompatibilità, risultante dall'articolo 8, comma 1, lettera i), del Dlgs n. 545/1992, come modificato dall'articolo 31 della legge 449/1997 - che riteneva incompatibile con la funzione di giudice tributario "coloro che esercitano in qualsiasi forma la consulenza tributaria..." - doveva intendersi riferita a tutte le possibilità di esercizio, in forma scritta o orale, con o senza iscrizione ad albi, in forma individuale o associata, dell'attività di consulenza.

La ratio della disciplina dell'incompatibilità è quella di tutelare l'imparzialità e la terzietà del giudice tributario, principi questi di rilievo costituzionale che connotano in generale la funzione giurisdizionale e la cui tutela esige che ne sia garantita anche la proiezione all'esterno (e cioè la sua "immagine"). Pertanto, se ne deve trarre la conclusione che la nozione di incompatibilità comprende anche tutte le ipotesi in cui possono facilmente sorgere sospetti di commistione dalla partecipazione a un medesimo studio professionale di un giudice e di un soggetto che presta consulenza o assistenza in campo tributario e che può anche assistere contribuenti di fronte all'Amministrazione finanziaria o addirittura in giudizi tributari (cfr Tar Toscana, sentenza n. 1965/2001, citata; Tar Lombardia, Milano, sezione I, sentenza n. 3995 del 6/11/2005; Tar Puglia, Bari, sezione I, sentenza n. 4973 del 18/11/2002).

Il Collegio giudicante, inoltre, non rileva alcun profilo di illegittimità costituzionale - in riferimento agli articoli 3, 41 e 97 della Costituzione - dell'articolo 8, comma 1, lettera i), del Dlgs n. 545/1992, così come interpretato.
Infatti, rientra nella discrezionalità del legislatore prevedere determinate cause di incompatibilità all'esercizio di specifiche funzioni, per alcune categorie di soggetti in relazione all'attività da essi svolta (articolo 97 della Costituzione), anche se ciò comporta limiti (articolo 41 della Costituzione) all'esercizio di attività economica privata; ciò si giustifica, in particolare, con la peculiare delicatezza della funzione giurisdizionale.

Del pari, non appare rilevante l'asserita presunta violazione del principio di uguaglianza, in relazione alle diversità di categorie chiamate allo svolgimento dell'incarico di giudice tributario (articolo 3 della Costituzione), per il quale deve sempre escludersi qualsiasi (anche indiretto) interesse nella causa da decidere.

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